Для финансирования своей деятельности компании привлекают заемные средства, по которым несут финансовые затраты, т.е. пла­тят проценты.

Затраты по займам – это процентные и другие расходы, которые несет компания в связи с получением заемных средств, а именно:

• процент по банковским овердрафтам, кратко– и долгосрочным

ссудам;

• амортизация скидок или премий;

• амортизация дополнительных затрат, понесенных в связи с получением ссуд;

• платежи по финансовому лизингу;

• курсовые разницы, возникающие по займам в иностранной валюте, в той части, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов по займам.

В соответствии с МСФО 23 организация в своей учетной полити­ке может выбрать один из двух вариантов учета затрат по заемным средствам: основной или допустимый альтернативный.

В соответствии с основным подходом затраты по займам должны признаваться в качестве расходов того отчетного периода, в котором они были произведены. При этом применение этого правила не за­висит от того, были ли эти затраты оплачены компанией или нет, так как важен сам факт признания компанией своих обязательств по займам (метод начисления).

В соответствии с допустимым альтернативным подходом:

• затраты по займам признаются расходами того периода, в ко­тором они произведены, за исключением той их части, кото­рая капитализируется;

• затраты по займам, которые непосредственно относятся к при­обретению, строительству или производству квалифицируемого актива, должны капитализироваться путем включения в сто­имость последнего;

• величина затрат по займам, разрешенная для капитализации, определяется согласно МСФО 23.

При применении этого метода компания уменьшает показатели расходов и увеличивает отчетную прибыль, а капитализированные затраты по процентам войдут в себестоимость продукции компании и будут возмещены ей в форме выручки от продажи как отложенные расходы.

Квалифицируемые активы представляют собой активы, доведение которых до состояния пригодности к использованию по назначе­нию или продаже требует значительного времени, например:

• запасы, требующие значительного времени для приведения в состояние готовности для продажи;

• производственные компании;

• электроэнергетические мощности;

• инвестиционная собственность.

Не относятся к квалифицируемым активам:

• запасы, производимые в больших количествах на постоянно повторяющейся основе и на протяжении короткого периода;

• активы, готовые к использованию в момент их приобретения по назначению или продаже.

Другими словами, к квалифицируемым активам относятся основ­ные средства и незавершенное производство, инвестиционная соб­ственность, отдельные виды материалов, которые требуют значитель­ного времени для приведения в состояние готовности для продажи.

При использовании компанией допустимого альтернативного подхода он должен применяться последовательно ко всем затратам, относящимся к приобретению, строительству или производству всех квалифицируемых активов компании.

Проценты по займам и ссудам. Проценты по займам и ссудам дол­жны признаваться в том отчетном периоде, в котором возникли и существовали обязательства по ссуде или займу, независимо от того, в каком периоде по условиям займа они должны быть выплачены заимодателю, ссудившему средства. Для расчета суммы процентов, которая будет признана и начислена в отчетном периоде, использу­ют формулу СП = Н х Д х СЗ : ПП х 100,

где СП – сумма процентов, начисленная в данном отчетном периоде;

Н – норма процента, на условиях выплаты которой предоставлены заемные средства;

Д – число дней пользования в данном отчетном периоде заемными средствами;

СЗ – сумма займа;

ПП – период (в днях), на который рассчитана установленная норма процента.

Как правило, норма процента устанавливается на годовой период, но процентными могут стать и квартал, месяц или иной период, мень­ше годового. В зарубежной практике продолжительность процентного периода принимается в расчет по числу полных календарных дням в данном периоде (например, год признается равным 365 или 366 дням в зависимости от календарной продолжительности года; месяц – 28, 29, 30 или 31 дню), тогда как в российской практике на стандартной осно­ве год принимается равным 360, квартал – 90, месяц – 30 дням.

Пример . Компания получила 5 октября ссуду в банке сроком на ме­сяц в размере 200 000 долл. с нормой процента 21% годовых. Проценты выплачиваются в конце срока вместе с возвратом суммы долга. В балансо­вом отчете за период, заканчивающийся 31 октября, следует начислить и признать в качестве расхода в октябре сумму процентов за период с 6 по 31 октября (26 дней). 5 октября (день получения ссуды) в расчет не входит. Год равен календарной продолжительности (365 дней).

21 х 26 х 200 000 : (365 х 100) = 2 992 (долл.).

Сумма процентов в размере 2 992 долл. признается расходом в конце пе­риода, т.е. 31 октября. Обязательства на эту дату перед кредитором составят 202 992 долл.: 200 000 долл. – основной долг; 2 992 долл. – проценты по кредиту.

В соответствии с МСФО 23 начисление задолженности по про­центам производится независимо от того, были ли оплачены эти проценты компанией.

Учет курсовых разниц по кредитам и займам. Учет курсовых раз­ниц – важный момент в учете займов и процентов по ним. Курсо­вые разницы по основному долгу должны признаваться в качестве прибыли или убытка от курсовой переоценки, а курсовые прибыли и убытки по начисленным, но не оплаченным процентам признают­ся расходами (доходами) по обслуживанию долга. Необходимо при этом учитывать, что компания, которая выбрала альтернативный метод учета процентов, капитализирует эти расходы (или их часть) в себестоимости актива, на приобретение (строительство, производ­ство) которого потребовался кредит.

Затраты по займам, разрешенные для капитализации. Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строитель­ством или производством квалифицируемого актива, представляют собой те затраты по займам, которых можно было бы избежать если бы не были произведены расходы на соответствующий актив.

Если компания занимает средства исключительно для приобре­тения конкретного квалифицируемого актива, затраты по займам, которые непосредственно связаны с этим активом, могут быть на­дежно оценены.

Капитализируемая сумма должна представлять собой фактиче­ские затраты по займам без учета какого–либо дохода, полученного от временного инвестирования заемных средств.

Трудности при выявлении затрат по займам, разрешенных к ка­питализации, возникают, когда:

• финансовая деятельность компании координируется центра­лизованно;

• группа компаний использует широкий ассортимент долговых инструментов для финансирования с разными процентными ставками других членов группы;

• займы предоставляются в иностранной валюте, а валютные курсы подвержены колебаниям, особенно в условиях высокой инфляции.

Если средства получены в общих целях, то:

• сумма затрат по займам, разрешенная к капитализации, опре­деляется путем применения ставки капитализации1 к затратам на соответствующий актив;

• сумма затрат по займам, капитализируемых в течение перио­да, не должна превышать сумму затрат по займам, которые по­несены в течение этого периода.

Иногда при вычислении средневзвешенного значения затрат по займам целесообразно учитывать все займы материнской и дочер­них компаний. В других случаях для каждой дочерней компании правильнее использовать средневзвешенное значение затрат по зай­мам применительно к ее собственным заемным средствам.

Процедуры проведения капитализации затрат по займам. Затраты капитализируются в случаях, если по данному активу возникли рас­ходы, по займам возникли затраты или начался процесс подготовки актива к использованию по назначению или к продаже.

Расходы на квалифицируемый актив включают оплату денежны­ми средствами, переводы других активов, принятие процентных обя­зательств и уменьшаются на величину любых полученных в связи с данным активом промежуточных выплат (МСФО 11) и субсидий (МСФО 20).

Капитализация затрат должна быть приостановлена, если работа над квалифицируемым объектом прерывается на продолжительный срок.

Капитализация затрат обычно не приостанавливается в течение периода, в котором осуществляется значительная техническая и ад­министративная работа, или временная задержка является необхо­димой частью процесса подготовки актива к использованию (или продаже).

При завершении всех работ, необходимых для подготовки квали­фицируемого актива к использованию по назначению или к продаже, капитализация затрат по займам должна прекращаться. Это происхо­дит, например, при окончании сооружения актива, хотя повседнев­ная работа еще может продолжаться и могут оставаться незначитель­ные доработки.

Встречаются случаи, когда сооружение квалифицируемого акти­ва завершается по частям и каждая часть может использоваться в то время, когда сооружение других частей продолжается. В подобных ситуациях капитализация затрат по займам должна прекращаться по завершении в основном всей работы, которая необходима для под­готовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже, например завершение строительства нижних этажей гос­тиницы при продолжении работы на верхних этажах или заверше­ние строительства отдельных зданий комплекса.

Раскрытие информации о затратах по займам. В соответствии с МСФО компания в финансовой отчетности должна раскрыть:

• учетную политику, принятую для отражения затрат по займам;

• сумму затрат по займам, капитализируемую в течение периода;

• ставку капитализации, используемую для определения вели­чины затрат по займам, приемлемых для капитализации.