Человечество всегда проявляло большой интерес к основам управления экономическими процессами, а также к роли контроля в управлении. Историки утверждают, что человечество знакомо с оп­ределенными видами отчетности уже не менее 6000 лет. Учет и от­четность (равно как и контроль ее содержания) вначале прямо бы/и связаны с потребностями содержания двора, а также больших, по­стоянно действующих армий, с развитием производства и коммер­ции, удержанием в покорности многонационального населения об­ширных территорий первых цивилизаций. А люди-функционеры, составлявшие жесткий контрольный аппарат в каждой из таких древних империй, нередко получали почти официальный титул «глаза и уши царя».

Слово «аудит» ("audit") происходит от латинского слова «audio» - «слушать», а аудитор ("auditor") - означает «слушатель».

Аудит имеет древнюю историю. В истории развития аудита можно выделить несколько периодов.

1) До 1500 г. Полагают, что фактически еще в Древнем Египте (около 2600 г. до н. э.) существовали чиновники, совмещавшие функции учета, управления и контроля. Существуют исторические свидетельства о том, что в 3 тыс. до н.э. аудит существовал в таких рабовладельческих государствах как Египет, Вавилон, Рим, Греция. В этих странах назначали аудиторов (чиновников казначейства) для контроля счетоводства в конкретных владениях и провинциях.

По наиболее распространенной версии в 700 г. до н.э. аудит воз­ник в Китае, где уже в то время существовала должность Генерально­го аудитора, который был гарантом честности государственных слу­жащих, которые имели доступ к государственным деньгам.

В Древней Греции и Риме наибольшее развитие получил част­ный хозяйственный контроль, а в Вавилоне, Египте и Китае - госу­дарственный.

Еще, примерно, в 200 году до н.э. квесторы, т.е. должностные лица, ведавшие финансовыми и судебными делами Римской импе­рии осуществляли контроль за государственными бухгалтерами на местах. Отчеты квесторов направлялись в Рим м- выслушивались экзаменатором. Такая практика и дала термин «аудитор», от ла­тинского «слушатель».

С 1 тыс. до н.э. контроль за финансами в Греции осуществляли так называемые кураторы, рядом с которыми функционировали прокураторы - наместники провинций, финансовые чиновники по обеспечению государственных доходов, квесторы должностные лица, которые занимались финансовыми и судебными делами, а также предупреждением преступных действий.

В Римской империи (1 - 26 гг. н. э.) контрольные функции осу­ществлялись специальными служащими - кураторами, прокурато­рами, квесторами. После ее падения аудит получил широкое рас­пространение в Италии. Купцы Флоренции и Венеции использовали труд аудиторов для проверки платежеспособности капитанов торговых судов. В это время аудит имел строго целевое направление - предотвращение ошибок.

Родина современного аудита - Англия. Еще в 9 в. был дан тол­чок к «счету и мере» в Британской хозяйственной жизни. Когда со­хранившиеся в Англии и Нормандии бухгалтерские приемы римлян получили вновь житейское приложение к учету экономических яв­лений. Из общего понятия «бухгалтер» (за ним в повседневной дея­тельности сохраняются функции лица, организующего и ведущего счета) выделяется смежное понятие «аудитор» (на него возлагаются самостоятельные независимые функции контролера, проверяющего счета).

Письменные памятники, указывающие на существование ауди­та в Англии, восходят к 13-14 вв. В одном из древнейших англоя­зычных учетных документов архива Казначейства Англии и Шот­ландии 1130 г., которые дошли до наших времен, есть упоминания об аудите. Именно в Великобритании был издан королем Эдвар­дом 1 в 1285г. первый законодательный акт, который регулировал деятельность аудиторов. В соответствии с этим Законом от имени государства предоставлялись определенные привилегии аудито­рам, которыми были не только лица из числа доверенных слуг сеньоров, но и некоторые категории гражданских служащих. Од­нако по свидетельству А. Литтлтона, первое упоминание об ауди­торах датируется 1298г., когда деятельность гофмейстера Лондона была подвержена аудиту специальной комиссией в составе мера, членов муниципалитета, шерифов и ряда других лиц, согласно своему званию. Позднее такие процедуры контроля распространи­лись на другие виды деятельности, в результате чего и были сфор­мулированы требования к аудитору (начало 14 в.): осторожность, честность, знание дела и т.п.

Приемы аудита в то время заключались в основном в детальной проверке каждой операции. Тестирование или выборочная провер­ка, как аудиторские процедуры, были неизвестны.

Переломная дата 1500 г. отмечена произвольно, но она наиболее точно отражает изменения в общей экономической ситуации. Одной из причин этого явилось открытие Америки, и как следствие увели­чения объема товаров, капитала, рабочей силы в общемировом масштабе. Другая причина - 1494 г. по праву считается датой осно­вания учения о двойной записи (Лука Пачоли).

2) 1500 - 1830 гг. Цели и приемы аудита не изменены и состояли в обнаружении ошибок и проверке честности лиц, ответственных за налоговые платежи. Существенно повысилось значение аудита, т.к. произошло разделение между собственниками предприятия: управ­ляющими и инвесторами. Акционерам не только требовалась гаран­тия сохранности капитала, но и получение дивидендов. Только ау­дитор мог дать заключение о достоверности и объективности прове­ренной финансовой отчетности и вероятности продолжения дея­тельности предприятия в будущем.

В XVI в. правовой контроль учетных книг был официально введен в многих странах мира. 13 XVIII ст. началась разработка специальных справочников, которые содержали информацию о присяжных бухгалтерах. Первые записи этих изданий принадлежат к 1773 г., когда в Эдинбурге было заре­гистрировано 7 присяжных бухгалтеров. В конце XVII века в Шотландии принят первый закон про запрет определенным должност­ным лицам служить городскими аудиторами. В XVII - начале ХIХ вв. финансовые кризисы стали актуальной проблемой. Увели­чивалось количество обанкротившихся предприятий, что повыша­ло спрос на бухгалтеров-экспертов, которые бы защищали интере­сы населения. Фактическая работа аудитора состояла в контроле за правильностью ведения бухгалтерского учета и составления от­четности.- Аудит постепенно начал превращаться из процесса «слушания» в детальный анализ письменной документации и ис­следования подтверждающих сведений. Уверенность относительно реальности отчетных данных стала основным содержанием ауди­торских проверок.

3) 1830 - 1905 г. С 1844 г. в Великобритании вышла серия зако­нов о компаниях, в соответствии с которыми их руководители были обязаны один раз на протяжении года предоставить акционерам подписанный ими балансовый отчет предприятия и приглашать не­зависимого бухгалтера (аудитора) для проверки и подтверждения отчетности перед акционерами. В 1854г. в Эдинбурге был создан «Союз бухгалтеров», который объединял бухгалтеров-аудиторов. Официальной датой возникновения внешнего аудита в современно­му его понимании считается 26 октября 1854 г. - «Союз бухгалте­ров» Эдинбурга получил статус королевского, а его члены звания «привилегированных бухгалтеров». Поэтому считается, что свое юридическое начало аудит берет в Шотландии.

Толчок к развитию аудиторской профессии также дало принятие в 1862 г. Акта о ком­паниях (Великобритания). Счета и отчеты по бухгалтерскому учету и финансовому контролю этих юридических лиц в обязательном порядке подлежали проверке не реже одного раза в год. В 1880 г. в Англии и Уэльсе был основан Институт присяжных бухгалтеров.

Этот период также отличается бурным экономическим ростом. Огром­ные по своим масштабам сделки привели к созданию корпораций. Появление консолидированного баланса (1904 г.) привело к повы­шению роли и значения аудита, признанию необходимости внут­реннего контроля, которому, однако, отводилась роль не контроль­ного органа, а в создании единой стандартной системы учета. Ос­новной акцент был направлен на систему контроля денежных пото­ков. Усиление учетной системы и организационной структуры при­вело к возможности применения приемов выборки аудиторами. В последние десятилетия XIX века стало использоваться тестирова­ние. Цель аудита - обнаружение ошибок намеренного характера.

4) 1905 - 1933 г. Исторический центр развития аудита - Велико­британия и США. В 1 десятилетии XX в. американский аудит стал развиваться независимо, т.к. предприниматели США признали не­возможность применения целей и подходов английского аудита к особенностям их бизнеса. Первые работы по американскому аудиту характеризуют цель, как обнаружение и предотвращение ненаме­ренных ошибок. Позднее цель аудита - установление финансового состояния и доходности предприятия и предотвращение намерен­ных и ненамеренных ошибок (второстепенная цель).

С изменением целей произошли и значительные изменения в приемах. Трансфор­мация от «британского» к «американскому» аудиту характеризуется переходом от детальной проверки к тестированию (для получения фактических сумм, проверяемых в процессе аудита, нет необходи­мости проводить детальную проверку каждой проводки за изучае­мый период). Признана важность внутреннего контроля. В опубли­кованных в 1909 г. «Программах аудита» отмечено, что в качестве первой ступени аудита должно выступать «установление системы внутренней проверки».

5) 1933 - 1940 г. (от «нового курса Рузвельта» до второй мировой войны) - является интересным с экономической точки зрения но многим причинам. Период характеризуется влиянием на аудит Нью-Йоркской фондовой биржи и правительственных организаций и от­сутствием единого мнения относительно целей аудита. В начале этого периода большинство авторов сходились во мнении, что зада­ча аудита - обнаружение ошибки, позднее - установлено, что ауди­тору не следует концентрировать свое внимание только на обнару­жении ошибки. Вплоть до 1940 г. не существовало каких-либо до­кументов, определяющих ответственность аудиторов за обнаруже­ние ошибок. Было отмечено только, что это достаточно важный во­прос, но большинство авторов сходились во мнении, что его нельзя относить к главной задаче аудиторской проверки.

6) С 1940 г. по настоящее время. В 1941г. организован Американский институт внутреннего аудита (ревизоров), который объединял внутренних аудиторов-практиков. В больших и средних компаниях начинают возникать отделы внутреннего аудита. В документах «Американского Института Присяжных Бухучета» провозглашено, что «первая цель проверки отчетности независимым аудитором со­стоит в выражении мнения о представленной финансовой отчетно­сти». Часть вновь разработанных приемов аудита строго ориентиро­вана на обнаруженные ошибки. В 1961 г. в «Положении об аудитор­ских процедурах №30» установлено, что аудитор определяет ошиб­ку, и в случае, если она материальна, может оказать отрицательное влияние на его мнение о верности финансовой отчетности и прове­дении проверки в соответствии с аудиторскими стандартами, он должен оценить степень ее вероятности.

Другая точка зрения на це­ли аудита - задача независимого рассмотрения состоит в выражении мнения об информации, включаемой в финансовые отчеты. Ответ­ственность аудитора состоит лишь в проведении тестов, в соответ­ствии с общепринятыми аудиторскими стандартами, т.е. аудитор не отвечает за необнаруженные ошибки, но с него не должна снимать­ся ответственность за проверку «узкого места» в процессе аудита.

До конца 40-х годов XX века аудит в основном заключался в проверке документации, подтверждении записей денежных опера­ций и правильной группировке этих операций в финансовых отче­тах - подтверждающий аудит. Затем в Великобритании и США аудиторы стали обращать внимание на области деятельности, свя­занные с повышенным риском - аудит, ориентированный на риски. Аудиторы дают оценку экономической эффективности деятельно­сти предприятия, законности сделок. Помимо контрольных функций появились аналитические. После 1949 г. независимые аудиторы больше внимания уделяют внутреннему контролю, т.к. при его эффективной системе вероятность ошибок незначительна и финансо­вые данные достаточно полны и точны. С конца 80-х аудиторы дают рекомендации по совершенствованию управления предприятием. Аудиторские фирмы начали заниматься больше консультационной деятельностью, чем проверками - системно-ориентированный ау­дит.

Возникновение аудита в России своими корнями уходит во време­на Российской империи. Первое упоминание об аудиторах в России относится к началу XVIII ст., когда аудиторами называли воинских следователей.

Звание аудитора в России было введено Петром I, который в во­инский устав 1716 г. и в "Табель о рангах" к воинским чинам отнес и аудитора. В 1797 г. аудиторы были переведены в гражданские чи­ны, а 1833г. с целью обучения аудиторов в Петербурге была осно­вана школа, названная позднее Аудиторским училищем.

По характеру должность аудитора объединяла в себе должности делопроизводителя, судебного секретаря и прокурора. После прове­дения в России военно-судебной реформы Л 867 г. должность ауди­тора была упразднена. Попытки создать в конце XI - начале ХХ ст. в России Институт присяжных бухгалтеров (счетоводов) закончились лишь подготовкой документов, которые регламентировали его дея­тельность.

Профессиональную организацию бухгалтеров (аудиторов) в Российской империи так и не удалось создать. Независимые про­верки ежегодных отчетов акционерных обществ проводились реви­зионными комиссиями. Эти комиссии состояли из акционеров, ко­торые, были неопытными в вопросах учета и контроля.

До 1987 г. в СССР проблема методологии и организации аудита не только не решалась, но и не поднималась вовсе, т.к. в условиях командно-административной системы контрольные функции пол­ностью выполняли контрольно-ревизионные органы.

В 1889 г. была сделана попытка создать институт аудиторов, но это было бы возможным при наличии подготовленных кадров и общественной потребности, а в России на этот период не было достаточного числа квалифицированных бухгалтеров. Кроме того, бухгалтеры боялись экзаменов. Также все требовали разрешения на членство в институте и лицензии на работу на основании или диплома учебного заведения, или стажа работы, кроме этого, к аудиторам выдвигались требования соблюдения нравственной этики. Попытки создать в России институт аудита предпринимались еще и в 1912, и 1928 гг., но все они оказались нереализованными.

Вопрос о необходимости аудита в современной России возник с начала рыночных преобразований. Первые аудиторские фирмы в России появились в 1987 г., зачастую формируясь с участием иностранного капитала. Многие из них действуют и до настоящего времени и входят в число крупнейших аудиторских фирм и объединений. Необходимость их появления была вызвана мощнейшим развитием внешнеторговых взаимоотношений. Для расширения торговли требовался капитал, а в условиях нестабильности денежной политики России и галлопирующей инфляции это было возможно лишь с привлечением иностранного капитала. Его привлечение требовало гарантий возврата, а следовательно, и независимой оценки деятельности предпринимательских структур. Для Российской Федерации предпосылкой возникновения аудита служит так же необходимость достоверной оценки имущества (прежде всего основных фондов) в условиях инфляции и приведение его стоимости в соответствие с рыночной. Обычный способ получения надежной информации – это проведение независимого аудита. Таким образом, необходимость в аудите стала объективной реальностью.

В 1989 г., с возникновением в России(к тому времени еще со­юзной республики СССР) совместных предприятий, иностранной стороной был поставлен вопрос об аудиторском подтверждении ре­зультатов финансово-хозяйственной деятельности совместных предприятий, что стало предпосылкой создания в Москве дочернего отделения союзной аудиторской фирмы «Инаудит» под названием

В состав первой аудиторской фирмы «Инаудит» вошли бывшие госслужащие контрольно-ревизионного управления Мин­фина . В фирме «Инаудит» было образовано 10 отделов, каждый из ко­торых, имея квалифицированный штат, оказывал широкий комплекс услуг действующим в СССР и за границей совместным предприяти­ям, другим учреждениям и организациям. Среди таких услуг - ана­лиз и проверка деятельности предприятий, организаций и учрежде­ний с разработкой на этой базе предложений по улучшению их ра­боты; консультации по постановке бухгалтерского учета, организа­ции внутреннего финансового контроля, правилам ведения внешне­торгового контроля, внешнеторговых сделок, операций с иностран­ной валютой и др.

Сохранить «Инаудит», как единую структуру, не удалось, она распалась на несколько самостоятельных аудиторских фирм.

В РФ аудит возникает в ответ на социальный заказ, причем сразу как аудит подтверждающий (при подтверждении отчетности совместных предприятий) и консультационно-ориентированный (по заказу клиентов). Спрос становится довольно высоким. Часть таких консультантов оставили прежние места работы и занялись исключи­тельно аудиторскими услугами. Тем не менее, их статус де-юре лишь частично признавался устаревшим союзным постановлением

Первый проект закона об аудиторской деятельности был разработан в 1992 г., но в результате политического кризиса в нашей стране он не был принят. Указом Президента РФ от 22.12.1993 № 2263 были приняты Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. Это первый законодательный документ, регулирующий аудиторскую деятельность в России, он действовал на правах закона, но даже его название «Временные правила» подчеркивало, что это документ переходного периода, предполагалось, что данный документ будет иметь временный характер и просуществует недолго, однако на самом деле эти Правила существовали почти восемь лет без поправок и изменений. До этого, в период с 1987 по 1993 гг., аудит в России проходил этап становления без наличия законодательной базы.

Закон, регламентирующий деятельность аудиторских фирм, появился 7 августа 2001 г. («Об аудиторской деятельности»).

Развитие и становление аудита в России прошло несколько этапов (таблица 1.2).

Таблица 1.2 - Этапы развития аудита в России

Из таблицы 1.2 видно, что процесс развития аудита в России состо­ит из четырех этапов, каждый из которых внес свой вклад в совершен­ствование аудиторской деятельности в РФ.

В мировой практике можно выделить две концепции развития аудита:

1) полное неучастие государства в организации и регламентации аудиторской деятельности. Такая концепция развита в англоязычных странах (США, Великобритании), где аудиторская деятельность само­регулируется общественными аудиторскими объединениями;

2) весьма жесткий контроль и управление аудиторской деятельно­стью со стороны государства (Германия, Испания, Франция)

Если до 2008 года развитие аудита в России в основном соответ­ствовало второй концепции, то с введением ФЗ № 307 института само­регулирования сделана попытка привнести в развитие аудиторской де­ятельности в РФ элементы первой концепции. В результате регулиро­вание аудиторской деятельности в России проводится как органами государственного регулирования (Минфином России, ЦБ РФ и др.), так и общественными саморегулируемыми организациями аудиторов.

Вопросы для самоконтроля:

1. Охарактеризуйте современную экономическую систему контроля?

2. Определите цель и основные задачи аудита?

3. Дайте определение сущности аудита?

4. Какие виды аудиторских услуг относятся к сопутствующим аудиторским услугам?

5. Назовите виды аудита, выделенные по различным классификационным признакам?

6. Дайте краткую характеристику инициативного аудита?

7. Перечислите основные критерии проведения обязательного аудита?

8. Охарактеризуйте основные отличия внешнего и внутреннего видов аудита?

9. Дайте характеристику основным этапам развития аудита в мире.

10. Дайте характеристику основным этапам развития аудита в Российской Федерации

11. Как развивался аудит Российской империи?

12. Когда был принят: Закон «Об аудиторской деятель­ности».?

Литература:[6, 8, 9, 10, 11, 12, 15, 22]