Внеоборотные активы в общем виде представляют собой средства, используемые организацией в своей деятельности более одного года. К внеоборотным активам относится, в частности, следующее имущество: нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, отложенные налоговые активы, прочие оборотные активы.

По строке 110 «Нематериальные активы» отражаются нематериальные активы, а также расходы организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские работы, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации.(40)

В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам (НМА) относятся следующие объекты:

- объекты интеллектуальной собственности: исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, исключительное право на программы для ЭВМ, базы данных, имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем, исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- деловая репутация организации;

- организационные расходы.(14)

Нематериальные активы принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение или создание, изготовление и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Все расходы, связанные с поступлением НМА, вначале учитывают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а затем в момент их принятия к учету производится бухгалтерская запись с кредита счета 08 в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

Амортизация нематериальных активов относится ежемесячно на себестоимость продукции (работ, услуг) в течение установленного срока их полезного использования. ПБУ 14/2000 предусмотрено погашение стоимости нематериальных активов с использованием трех способов: линейного – исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования, пропорционально объему продукции (работ), уменьшаемого остатка.

ПБУ 14/2000 предусмотрены две схемы учета начисленной амортизации:

1) С использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов»;

2) без использования счета 05«Амортизация нематериальных активов». В этом случае сумма начисленной амортизации относится непосредственно в кредит счета 04«Нематериальные активы.

По строке 110 баланса отражается общая стоимость нематериальных активов в оценке по остаточной стоимости. Показатель строки рассчитывается по данным Главной книги как разница между остатком по счету 04 «Нематериальные активы» и остатком по счету 05 «Амортизация нематериальных активов». По организационным расходам и деловой репутации используются данные только счета 04. (38)

По строке 120 «Основные средства» отражаются внеоборотные активы, представляющие собой совокупность материально-вещественных ценностей, срок полезного использования которых более одного года. (40)

Вопросы учета основных средств регулирует Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01). В соответствии с ПБУ 6/01 основными средствами являются активы, которые используются в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо управленческих нужд организации, служат в течение длительного времени (более 12 месяцев), не будут перепроданы и способны приносить организации доход в будущем.

В соответствии с п.5 ПБУ 6/01 к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины, оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный скот, многолетние насаждения и др.(16)

Основные средства отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости, которая представляет собой сумму фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление.

Стоимость основных средств организации погашается путем ежемесячного начисления амортизации. Амортизация начисляется в течение всего срока полезного использования объекта основных средств и приостанавливается в период его восстановления, продолжительность которого превышает 12 месяцев, а также в случае перевода на консервацию на срок более трех месяцев. В соответствии с ПБУ 6/01 амортизация по основным средствам может начисляться следующими способами: линейным, уменьшаемого остатка, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, списание стоимости пропорционально объему продукции.

По строке 120 баланса отражается общая стоимость основных средств в оценке по остаточной стоимости, за исключением объектов, по которым не начисляется амортизация. Показатель строки рассчитывается по данным Главной книги как разница между суммой остатков по счетам 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (за исключением данных, отраженных по строке 135) и суммой остатка по счету 02 «Амортизация основных средств».

По строке 130 «Незавершенное строительство» показывается стоимость незаконченного строительства, осуществляемого как хозяйственным, так и подрядным способами. Здесь же отражаются затраты по формированию основного стада, на геологоразведочные работы, суммы авансов, выданных организацией в связи с осуществлением капитальных вложений и формированием основного стада, а также стоимость оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки.

При заполнении подраздела «Незавершенное строительство» следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Минфином России 30 декабря 1993 г., № 160 и Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94).

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций до окончания работ по строительству объектов расходы по их возведению учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» с последующим включением их в первоначальную стоимость объекта основных средств, в том числе и расходы, связанные с предпроектными и проектными работами.

В соответствии с приказом Минфина Росси от 7 мая 2003 г. №38н «О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению» фактические расходы, связанные с выполнением НИОКР, следует учитывать на специальном субсчете 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» счета 08 ««Вложения во внеоборотные активы». На этом субсчете учитываются суммы на проводимые, но не законченные научно-исследовательские, опытно-конструкторские или технологические работы.

Пример 1. В сентябре 2004 г. ОАО «Стройматериалы» были проведены работы по созданию новой технологии производства изделия «W». Работы планируются проводить в течение четырех месяцев (сентябре-декабре). Результаты НИОКР после окончания работ будут использованы в цехе №5. Общая сумма затрат в сентябре составила 325000 руб., в том числе затраты на материалы – 4000руб., заработная плата – 200000руб., отчисления на социальные нужды – 71200руб., амортизация основных средств – 1500 руб., общехозяйственные расходы, относящиеся к НИОКР, - 12300руб. В сентябре в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи.

Отпущены материалы на проведение НИОКР: Дт субсч.08/8 Кт сч.10 «Материалы» 40000 руб.

Начислена заработная плата работникам, занятым НИОКР: Дт субсч.08/8 Кт сч.70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 200000 руб.

Начислены отчисления на социальные нужды с заработной платы работников, занятых НИОКР: Дт субсч.08/8 Кт сч.69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» 71200 руб.

Начислена амортизация основных средств, связанных с выполнением НИОКР:

Дт субсч.08/8 Кт сч.02 «Амортизация основных средств» 1500 руб.

Списаны общехозяйственные расходы, относящиеся к НИОКР: Дт субсч.08/8

Кт сч.26 «Общехозяйственные расходы» 12300 руб.

В строке 130 бухгалтерского баланса будет записано 325 тыс. руб.

Показатель строки 130 рассчитывается путем суммирования остатков по счетам 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» (в случае если учет оборудования ведется с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16), 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным» (в части авансов, которые выданы организацией в связи с осуществлением капитальных вложений).

Строка 135 «Доходные вложения в материальные ценности». В нее должны вносить сведения организации, передающие имущество в лизинг либо предоставляющие его по договору проката. При заполнении данной строки необходимо руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. №15 и изменениями и дополнениями, внесенными в Федеральный закон «О финансовой аренде (лизинге)» федеральными законами от 29 января 2002г. №10-ФЗ и от 24 декабря 2002 г. №176-ФЗ.

По строке 135 отражается остаточная стоимость передаваемого в лизинг или по договору проката имущества (т.е. за минусом начисленной амортизации). Заполняется она по данным аналитического учета по счетам 02 «Амортизация основных средств» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

По строке 140 «Долгосрочные финансовые вложения» показывается общая сумма долгосрочных финансовых вложений (на срок более года). Согласно п.3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденного приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н, к финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы; депозитные вклады в кредитных организациях; дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования; вклады организации-товарища по договору простого товарищества. (19)

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется по-разному в зависимости от вида финансовых вложений и источника их поступления в организацию.

Согласно плану счетов операции по финансовым вложениям (как долгосрочным, так и краткосрочным) отражаются непосредственно на счете 58 «Финансовые вложения».(38)

Строка 145 «Отложенные налоговые активы». В соответствии с п. 21 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» отложенный налоговый актив увеличивает условный расход по налогу на прибыль.

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах .(18)

Отложенный налоговый актив (ОНА) определяется следующим образом: экономический анализ бухгалтерский баланс

1) из суммы данного вида расходов, признанных в бухгалтерском учете, вычитают сумму данного вида расходов, признаваемых в налоговом учете, а полученную разницу умножают на ставку налога на прибыль; или

2) из суммы данного вида доходов, признанных в налоговом учете, вычитают сумму данного вида доходов, признаваемых в бухгалтерском учете, а полученную разницу умножают на ставку налога на прибыль.

Разницы, возникающие между определенного вида расходами (доходами), принимаемыми в бухгалтерском учете, и определенного вида расходами (доходами), принимаемыми в налоговом учете, называются вычитаемыми временными разницами (ВВР). То есть рассчитываться отложенный налоговый актив может следующим образом:

ОНА = ВВР * 24%.

Для учета отложенного налогового актива приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. №38Н «О внесении дополнений и изменений в план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению» был введен отдельный счет 09 «Отложенные налоговые активы». По дебету счету 09 отражается появление в отчетном периоде отложенного налогового актива, увеличивающего величину условного расхода (дохода), а по кредиту – списание, т.е. уменьшение или полное погашение отложенного налогового актива.

Пример 2. В декабре 2004 г. ОАО «Стройматериалы» реализовало предприятию «Ритм» производственное оборудование. Стоимость продажи составила 5400 руб., в том числе НДС – 900 руб., первоначальная стоимость оборудования – 43200 руб., амортизация на дату выбытия – 37200 руб., остаточная стоимость – 6000 руб. Срок полезного использования производственного оборудования – 6 лет, фактический срок эксплуатации – 5 лет 2 месяца. И налоговом, и бухгалтерском учете применяется линейный способ начисления амортизации. В отчетном периоде организация имеет налогооблагаемую прибыль. Налог на прибыль уплачивается ежемесячно.

В результате продажи производственного оборудования организация имеет в декабре 2004 г. убыток в сумме 1500 руб. (5400-900-6000). В бухгалтерском учете организации сумма убытка от продажи амортизируемого актива полностью списывается. В налоговом учете полученный убыток будет списываться равномерно в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования производственного оборудования и фактическим сроком его эксплуатации до момента продажи (ст.268 НК РФ).

Убыток в сумме 1500 руб. относится в соответствии с ПБУ 18/02 к вычитаемым временным разницам. Отложенный налоговый актив равен 360 руб. (1500 * 24% : 100) (Дт сч.09«Отложенные налоговые активы» Кт сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»). Сумма налогового актива будет равномерно списываться в течение 10 месяцев. Сумма ежемесячного списания составит 36 руб.

При списании отложенного налогового актива ежемесячно следует делать бухгалтерскую запись: Дт сч.68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», Кт сч.09 36 руб.

Если объект, по которому ранее был отражен отложенный налоговый актив, выбыл, то сумму отложенного актива следует списать на счет 99 «Прибыли и убытки» (Дт сч.99 Кт сч.09).

Строка 145 заполняется по данным дебетового сальдо по счету 09 «Отложенные налоговые активы».

По строке 150 «Прочие внеоборотные активы» показываются средства и вложения, не нашедшие отражения в рассмотренных выше строках первого раздела баланса.