Баланс должен ответить на два вопроса: каково финансовое положение организации и каков финансовый результат ее деятельности. Мы понимаем, что баланс может удовлетворительно ответить только на один из этих вопросов. Отсюда, как было отмечено, существуют две трактовки баланса: статическая и динамическая.

Статический баланс есть метод счетоведения, позволяющий в денежной оценке и на определенный момент времени изобразить состояние средств предприятия и источники их формирования.

Динамический баланс есть метод счетоведения, позволяющий в денежной оценке и на определенный момент времени изобразить кругооборот капитала, вложенного в предприятие, и его финансовый результат.

В практике бухгалтерского учета почти всех стран преобладало и преобладает смешение этих двух подходов, что может быть иногда оправдано жизнью, но не наукой. Только последовательное рассмотрение обеих трактовок позволяет понять, оправдан или нет подобный эклектизм.

В нижеприведенной таблице указаны характеристики бухгалтерского баланса и то, как они интерпретируются.

Сравнительная характеристика статической интерпретации баланса и динамической

Итак, общая идея и масса различий. Рассмотрим их.

1. В статическом балансе решается задача, связанная с оценкой финансового состояния организации и определением в связи с этим реальной стоимости имущества, которым она обладает (это как бы баланс ликвидационный). В динамическом главная задача - наиболее разумным способом исчислить полученный за отчетный период финансовый результат.

2. В статическом балансе основными пользователями выступают кредиторы, ибо их в первую очередь интересует платежеспособность организации. Напротив, собственников и особенно администрацию, аналитиков прежде всего должна интересовать возможность эффективной рентабельной работы.

3. Рассматривая актив как основное содержание статического баланса, теоретики полагали, что его статьи должны располагаться в порядке их ликвидности (или от основных средств до кассы, и наоборот). Статьи пассива должны быть сгруппированы по мере их возможного изъятия. При этом в активе и пассиве показываются одни и те же средства, но в разной группировке: в одном случае по их составу, в другом по их источникам. Теоретики динамического баланса считают, что в активе и пассиве одновременно отражаются различные фазы кругооборота единого капитала, вложенного в предприятие. Первый раздел пассива показывает величину вложенного собственного, второй - привлеченного капитала. Первый и второй разделы актива отражают расходы, но еще не затраты, третий раздел (дебиторы) - доходы, но еще не прибыль, четвертый раздел показывает денежные средства - начальный и конечный пункты циркуляции капитала.(48, с.307)

4. Все статьи в статическом балансе должны быть отражены по текущей рыночной цене, т.е. предполагается постоянная переоценка ценностей, показанных в активе. В динамическом балансе переоценка недопустима, так как в актив вложен строго определенный капитал, и, меняя оценку, бухгалтер: (а) списывает на затраты то что фирма в действительности не расходовала и (б) заведомо искажает источники средств, ибо дебетуя (кредитуя) активные статьи он автоматически кредитует (дебетует) пассивные статьи изменяя либо финансовый результат, либо фонды (резервы).

5. Статический баланс допускает введение в учет как имущества, так и всех обязательств, вытекающих из договоров. Существенное уточнение внес Идзири, который считал необходимым отражение в учете обязательств, вытекающих из договоров, но только в том случае, если эти обязательства носят твердый характер, под которым понимается размер неустойки, как правило, превышающий величину обязательства. В динамическом балансе могут быть отражены только фактические поставки и выплаты.

6. Статический баланс «...формально представляет собой преобразование инвентаря».(50, с.113) Динамический баланс разрывает связь баланса с инвентарем и строится на основе сальдо счетов Главной книги. Отсюда и метод проверки реальности баланса: статического - путем инвентаризации, динамического - путем коллации, т.е. документальной проверки реально потраченных и полученных сумм.

7. Задача актива в статическом балансе - показать средства предприятия; в актив могут быть включены только те средства, которые могут быть изъяты (проданы). Напротив, в активе динамического баланса должен быть представлен только весь вложенный капитал фирмы, что позволяет оценить эффективность ее работы.

8. Актив статического баланса показывает средства, динамического - затраты будущих периодов. В статическом балансе могут быть показаны только те средства, которые находятся в собственности организации, ибо только такие средства могут быть приняты во внимание при расчете ликвидности и левериджа. В динамический баланс включают все средства, все вложенные капиталы, свои и привлеченные, т.е. все, что способствовало получению доходов.

9. Пассив статического баланса отражает юридическую природу актива, показывая его собственников и представляя как бы план распределения средств в границах того или иного собственника; в динамическом балансе - это все поступления, которые были израсходованы, но еще не стали затратами хозяйственного цикла, однако он отражает финансовое положение данного отчетного периода.

10. В статическом балансе любое уменьшение активов означает расход средств и точно так же любое увеличение кредиторской задолженности означает рост расходов. В динамическом балансе проводится разграничение между расходами и затратами (чего нет в балансе статическом). Под расходами здесь понимаются оплаченные или подлежащие оплате активы. Активы - это расходы, но еще не затраты. Затраты - это расходы данного отчетного периода, т.е. списанные (уменьшенные) активы, которые перестали быть таковыми.

11. В статическом балансе доходы трактуются как любое увеличение средств и/или уменьшение кредиторской задолженности организации. Напротив, в динамическом балансе проводится; жесткое различие между доходом как причитающимися платежами и поступлениями самих платежей. Строго говоря, под доходом следует здесь понимать поступившие или подлежащие поступлению платежи данного отчетного периода.

12. В статическом балансе кредиторская задолженность трактуется как добровольно или вынужденно признанный администрацией долг организации. Иначе, кредиторская задолженность - это средства (или услуги), предоставленные физическими или юридическими лицами организации и подлежащие в будущем погашению (оплате). В динамическом балансе кредиторская задолженность — это ожидаемый отток активов, как правило, денежных средств.

13. В статическом балансе дебиторская задолженность понимается как долг, который администрация организации числит за сторонними физическими и юридическими лицами. Иначе, дебиторская задолженность - это средства (или услуги) предоставленные организацией физическим или юридическим лицам, но не оплаченные ими в данный момент. В динамическом балансе дебиторская задолженность - это ожидаемое поступление, приток активов, главным образом денежных средств.

14. В статическом балансе уставный фонд показывается общей суммой. Невнесенная часть трактуется как дебиторская задолженность, в динамическом - только в размере реально внесенных средств.

15. В случае статического баланса организационные (учредительные) расходы списываются сразу в момент регистрации фирмы, в динамическом, согласно принципу соответствия, эти расходы списываются достаточно долго.

16. В статическом балансе гудвила не должно быть, ибо это не то имущество, которое можно продать. Следовательно, величина гудвила должна быть сразу списана в дебет счета «Дополнительный фонд». В динамическом балансе гудвил - безусловно расход, который должен стать сначала затратой, а потом, согласно принципу идентификации, принести доход в будущем. Поэтому его величина помещается в активе в целях последующей амортизации.

17. В статическом балансе кредиторская задолженность включает в себя как сумму полученного кредита, так и всю сумму причитающихся процентов, в динамическом -проводится разграничение между кредитом и начисленными процентами по нему, ибо кредит - это вложенная инвестиция, а проценты - это полученный результат (часть прибыли, причитающаяся инвестору).

18. В статическом балансе амортизация - это результат износа объекта во времени. Для сторонников динамического баланса амортизация - это процесс переноса стоимости объекта на текущие затраты. Отсюда в статическом балансе нормы амортизации стремятся увязать с фактическими сроками эксплуатации объекта, в динамическом - это только один из способов учетной политики, позволяющий регулировать финансовый результат.

19. При расчете норм амортизации в статическом балансе принимается во внимание ожидаемая ликвидационная стоимость объекта, в динамическом эта величина игнорируется, так как речь идет не об объекте, теряющем стоимость, а о ранее понесенных расходах, которые надо списать.

20. Счет «Амортизация» в статическом балансе трактуется как резерв накопленных средств для возобновления основных средств. В этом случае возможна переамортизация, т.е. объект полностью амортизирован, но поскольку он продолжает эксплуатироваться, бухгалтеры продолжают его амортизировать. В динамическом балансе амортизация - это только контрактив к счету «Основные средства», отражающий не их амортизацию, а износ.

21. Субсидии, безвозмездная помощь и ассигнования, спонсорские средства, особенно если они облагаются налогом, в статическом балансе трактуются как прибыль (поскольку они увеличивают актив), в динамическом балансе — это отдельные статьи пассива, дополнительные фонды или целевые поступления, но не прибыль.

22. Расходы по НИР в статическом балансе относятся на результаты отчетного периода, когда они были понесены, в динамическом их капитализируют, т.е. относят на счета «Основное производство» и «Расходы будущих периодов» и в дальнейшем списывают по мере реализации продукции, с которой эти расходы были связаны. В этом случае прибыль будет больше, а ликвидность (реальная) меньше.

23. В статическом балансе ценные бумаги отражаются по их текущему курсу, а в динамическом их учитывают по цене приобретения.

24. В статическом балансе иностранная валюта рассматривается как деньги, поэтому рост курса иностранной валюты автоматически считается как полученная прибыль и облагается налогом; в динамическом балансе иностранная валюта трактуется как товар, приходуется по курсу поступления, а курсовая разница фиксируется только по мере выплаты этой валюты.

25. Статический баланс предполагает последовательную коллацию между аналитическими и синтетическими счетами. Отсюда стремление к натурально-стоимостному учету запасов. Динамический баланс может игнорировать эту коллацию, так как он предполагает финансовый учет и допускает возможность только стоимостной регистрации.

26. Статья «Расходы будущих периодов» в статическом балансе - элемент чужеродный. Сторонники этой концепции исходят из того, что в активе должно быть показано имущество (средства), а в этом случае имущества нет, ибо речь идет об отвлеченных средствах (затраты есть, а предметов нет). Отвлеченные средства - интеллигибельная категория, познаваемая разумом, но отсутствующая реально. В динамическом балансе - это уже понесенные расходы, которые будут списаны на затраты в следующие отчетные периоды, т.е. капитализированные расходы, но еще не затраты.

27. Доходы будущих периодов в статическом балансе трактуются только как дополнительный счет к счету «Убытки и прибыли», т.е. согласно выбранной учетной политике, бухгалтер полученные средства относит к будущему отчетному периоду. В динамическом балансе эти средства понимаются как полученный доход, который нельзя признать прибылью данного отчетного периода и обложить налогом.

28. Концепция статического баланса предполагает момент реализации ценностей по отгрузке, так как с момента перехода права собственности от продавца к покупателю у первого возникает имущество в виде дебиторской задолженности. Поэтому бухгалтеры в этом случае дебетуют счет «Расчеты с покупателями и заказчиками» на сумму выставленного счета. Концепция динамического баланса предполагает момент реализации по оплате, так как в этом случае происходит изъятие актива, но нет еще его возмещения. Поэтому бухгалтеры в подобных случаях должны дебетовать счет «Товары отгруженные, выполненные работы и оказанные услуги» на величину себестоимости отгружаемых ценностей.

29. Если ценности реализуются не за деньги, а путем договора мены (по бартеру), то возникает проблема: образуется ли прибыль при реализации товаров в этих условиях. Если бухгалтеры придерживаются статической концепции, то прибыль есть, ибо если бы за старый актив были выручены деньги, то на них был бы куплен новый актив и его стоимость, очевидно, была бы выше стоимости старого актива, следовательно, в этом случае имела место реинвестированная (скрытая и вновь вложенная в дело) прибыль. Если бухгалтер придерживается динамической концепции, то прибыли нет, ибо за отданный актив получен другой актив, который по законам обмена должен стоить столько же, сколько стоил старый. Прибыль возникает только после сделки Т - Д (товар - деньги), но не тогда, когда Т-Т (товар-товар). Бартер может облегчить превращение товара в деньги, но не может заменить реализацию.

30. Сумма валовой прибыли (Р) в статическом балансе рассчитывается по трем формулам:

Ао – По = Ко (1)

А1 - П1 = К1 (2)

К1 - Ко = Р (3),

где А - актив, П - привлеченный капитал и К - капитал, свободный от долгов, О - на начало, 1 - на конец отчетного периода.

Таким образом, Р отражает как результаты хозяйственной деятельности, так и переоценку активов. В динамическом балансе валовая прибыль представляет собой разность между кредитовыми и дебетовыми оборотами учетов реализации.

31. В статическом балансе при расчете рентабельности исчисленную сумму прибыли относят к итогу баланса, т.е. определяют ее по отношению ко всему вложенному капиталу, независимо от того, идет ли речь о собственном или привлеченном капитале. В динамическом балансе измеряют эффективность использования не капитала вообще, а капитала собственника.

32. В статическом балансе должны всегда присутствовать резервы.

Категория «резерв» - следствие требования осмотрительности (консерватизма, осторожности) в оценке. Эта категория создана, в определенной мере, ради сокрытия прибыли в акционерных обществах. Акционеры могут потребовать выплатить всю прибыль в качестве дивидендов, и предприятие может оказаться как минимум неплатежеспособным, поэтому администрация прибегает к резервированию средств, т.е. к капитализации пассива. Для этого дебетуется один из результатных счетов, а кредитуется чет Резерва.

Если речь идет о динамическом балансе, то активы должны списываться непосредственно на затраты.

33. В статическом балансе счет «Убытки и прибыли» не имеет существенного значения, он только показывает прирост капиталов, вложенных собственниками в предприятие. По классификации этого дополнительный счет к счетам «Нераспределенная прибыль» и «Дополнительный фонд». Более того, он может отсутствовать в балансе, если реформация последнего была проведена после утверждения финансовых результатов собственником. Напротив, в динамическом балансе счет «Убытки и прибыли» носит определяющий характер, вся система текущих записей подчинена необходимости правильного выявления прибыли.

34. Статический баланс предполагает четкую сопоставимость всех показателей, тут действует правило: два одинаковых объекта должны быть показаны в одной оценке. Динамический баланс предполагает, что учетный объект всегда показывается по себестоимости и поэтому два одинаковых предмета, но полученных по разным ценам, естественно оцениваются по-разному.

35. Оценка бизнеса в статическом балансе строится по текущим, как бы ликвидационным ценам всех учетных объектов, в динамическом — по дисконтированию полученной прибыли.

36. Если судить о двух концепциях с точки зрения определения налогооблагаемой базы, то при расчете налога на имущество следует предпочесть статическую интерпретацию баланса, но если исчисляется налог на прибыль, то следует выбрать динамическую трактовку. Первый подход более точно отражает оценку имущества, второй — финансовый результат.

Отсюда следует, что если требуется повысить точность в оценке имущественного комплекса, то необходимо уделить большее внимание элементам статического баланса, если желательно более точно исчислить финансовый результат, наоборот, следует прибегнуть по возможности, к элементам динамического баланса.(47)