Виды аудита
С точки зрения классификационных признаков различают следующие виды аудита:
Внешний аудит проводится независимой аудиторской фирмой (аудитором) на договорной основе с экономическим субъектом с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетности, а также оказания консультационных услуг администрации.
Внутренний аудит выступает неотъемлемой частью системы управленческого контроля на предприятии Его цель – оценка эффективности функционирования системы управления предприятием. Она достигается в процессе контроля со стороны специального органа, создаваемого на предприятии (службы внутреннего аудита), за достоверностью бухгалтерской отчетности, исполнением смет расходов, сохранностью имущества, а также путем разработки предложений по совершенствованию методов организации производства, взаимодействия различных подразделений.
Между внутренним и внешним аудитом имеются и существенные различия. Это, прежде всего, различия в уровнях независимости. Органы внутреннего аудита создаются на самом предприятии, подчиняются его руководству и находятся полностью на его содержании. В связи с этим независимая деятельность органов внутреннего аудита возможна, как правило, только в отношении структурных подразделений предприятия, деятельность которых подвергается проверке. Что касается органов внешнего аудита, то они полностью как материально, так и организационно независимы от аудируемого предприятия и осуществляют свою деятельность на договорной основе.
Внутренний аудит, являясь составной частью внутрихозяйственного контроля на предприятии, осуществляется непрерывно. Периодичность внешнего аудита, как правило, – один раз в год.
Аудит экономического субъекта может быть инициативным (добровольным) или обязательным. Инициативный аудит обычно проводится по решению администрации предприятия или его учредителей. Его цель – выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, налогообложении, провести анализ финансового состояния предприятия, разработать рекомендации по повышению эффективности его деятельности. Заказчиками проверки могут выступать также партнеры предприятия по бизнесу (поставщики, банки, потенциальные инвесторы и др.).
Обязательный аудит осуществляется в случаях, предусмотренных законодательством Украины. Обязательному аудиту подлежат:
– открытые акционерные общества;
– банки и другие кредитные учреждения;
– страховые организации и общества взаимного страхования;
– товарные и фондовые биржи;
– инвестиционные институты (инвестиционные и чековые инвестиционные фонды, холдинговые компании);
– внебюджетные фонды, источниками образования средств которых являются предусмотренные законодательством обязательные отчисления, производимые юридическими и физическими лицами;
– благотворительные и иные (инвестиционные) фонды, источниками образования средств которых являются добровольные отчисления юридических и физических лиц;
– экономические субъекты, если в их уставном капитале имеется доля, принадлежащая иностранным инвесторам.
Обязательный аудит проводится также по поручению органов дознания и следователей при наличии санкции прокурора, суда (арбитражного суда), налоговой полиции ГНАУ. Содержание такого поручения должно соответствовать обстоятельствам, послужившим основанием для возбуждения уголовного, гражданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду. Государственные органы, по поручению которых проводится аудиторская проверка, обязаны создать надлежащие условия для ее проведения, а также при необходимости обеспечить личную безопасность аудиторов и членов их семей.
В соответствии с международными стандартами, исходя из объекта изучения, принято выделять три вида аудита: финансовый, управленческий и на соответствие.
Финансовый аудит (или аудит финансовой отчетности) представляет собой оценку достоверности финансовой информации. В качестве критерия оценки информации обычно берут принципы национальных стандартов бухгалтерского учета. Финансовый контроль чаще всего проводится независимыми аудиторами, результатом работы которых является заключение относительно финансовых отчетов предприятия, используемое в дальнейшем различными группами пользователей финансовой информации.
Управленческий аудит – это проверка любой части процедур и методов функционирования предприятия для оценки производительности и эффективности. Задача такого аудита состоит во всестороннем анализе экономики предприятия или определенного вида его деятельности.
Аудит на соответствие определяет, соблюдаются ли на предприятии те конкретные правила, нормы, законы, инструкции, пункты договоров, которые оказывают воздействие на результаты деятельности или отчеты, а также те специфические требования, которые предписаны персоналу администрацией.
Проверки на соответствие требуют установления соответствующих критериев для оценки финансовой отчетности. Если учетная политика предприятия, договоры, инструкции или правила имеют прямое и материальное влияние на его финансовые отчеты, то проверка на соответствие обычно составляет неотделимую часть проверки финансового отчета.
По периодичности осуществления аудиторских проверок различают первоначальный и периодический аудит.
Первоначальный аудит означает проведение проверки на данном предприятии впервые.
Периодический (повторяющийся) аудит выполняется на данном предприятии при повторном заключении договора с аудитором. В результате установления длительного взаимовыгодного сотрудничества между аудитором и клиентом повышается качество проверок, появляется возможность на основе глубокого изучения особенностей финансово-хозяйственной деятельности предприятия дать объективную оценку его экономических показателей, сформулировать предложения по их улучшению.
С точки зрения эволюции выделяют: подтверждающий аудит, системно-ориентированный и базирующийся на риске.
Подтверждающий аудит подразумевает изучение и подтверждение совершенных хозяйственных операций, оценку достоверности бухгалтерских документов и отчетности.
Системно-ориентированный аудит предполагает проведение экспертизы объектов проверки с учетом оценки состояния и эффективности системы внутреннего контроля. Если система внутреннего контроля на предприятии организована достаточно эффективно, внешние аудиторы могут ограничить свою работу выборочными проверками и тестированием отдельных объектов контроля. Это также позволяет сократить время и затраты на аудит.
Аудит, базирующийся на риске, означает концентрацию усилий аудитора в ходе проверки преимущественно на областях и объектах контроля, где риски (типичные ошибки, пропуски и т. п.) выше, и сокращение времени на изучение тех объектов контроля, где предполагается отсутствие риска или низкий риск. В результате обеспечивается более эффективное оказание аудиторских услуг с меньшими затратами для клиента.
Организация и практика аудита в отдельных странах имеют свои особенности. Они отражают специфику каждой страны, систему ее государственного устройства, уровень экономического развития, традиции общественного самоуправления и многое другое.
тема 2 Методика аудиторской проверки операций по учету необоротных активов
2.1 Общие вопросы
К операциям по учету необоротных активов могут быть отнесены операции по приобретению, использованию и выбытию (включая реализацию) основных средств, нематериальных активов, других внеоборотных активов, а также долгосрочных финансовых инвестиций, долгосрочной дебиторской задолженности и отсроченных налоговых активов и обязательств. Эти объекты учета отражаются в I разделе актива баланса. Приемы и способы контроля операций с ними во многом схожи между собой.
Цель аудита операций с названными активами – сформулировать мнение по поводу правильности их классификации, реальности оценки и достоверности отражения в учете и отчетности. Конкретные задачи и источники проверки каждого вида активов различаются в силу особенностей, присущих совершаемым с ними операциям.
При проведении аудиторской проверки операций по учету необоротных активов следует руководствоваться следующими основными нормативными документами:
– Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 № 996 – XIV;
– Приказ Министерства финансов Украины от 31.03.1999 № 87 «Об утверждении Положений (стандартов) бухгалтерского учета»;
– Приказ Министерства финансов Украины от 27.04.2000 № 92 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства»;
– Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы»;
– Приказ Министерства статистики Украины от 29.12.1995 № 352 «Типовые формы первичной учетной документации»;
– Приказ Министерства финансов Украины от 30.11.1999 № 291 «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по их применению»;
– План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций;
– инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций;
– Приказ Министерства финансов Украины от 20.10.1999 № 246 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы»;
– Приказ Министерства финансов Украины от 08.10.1999 № 237 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность»;
– Приказ Министерства финансов Украины от 31.12.1999 № 318 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы».
Аудит основных средств
В программе аудита операций с ОС должны быть сформулированы следующие задачи:
– изучение условий хранения и эксплуатации ОС, их состава и структуры;
– подтверждение правильности оформления и отражения в учете операций с ОС;
– подтверждение размеров начисленной амортизации по ОС и достоверности отражения ее в учете;
– установление объемов выполненных ремонтов ОС и правильности отражения расходов по их проведению в учете в зависимости от выбранного метода;
– подтверждение итогов проведенной в отчетном году переоценки ОС;
– оценка качества проведенной перед составлением годового отчета инвентаризации ОС.
Источниками информации для проверки операций с ОС являются: договоры купли-продажи ОС, акты (накладные) приемки-передачи ОС (ф. № 0С-1), акты приемки-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОС-2), акты ввода в эксплуатацию, накладные, счета-фактуры, инвентарные карточки учета ОС (ф. № ОС-6), описи инвентарных карточек (ф. № ОС-7), инвентарные книги, инвентарные списки ОС (ф. № ОС-9), карточки учета движения ОС (ф. № ОС-8), акты на списание ОС (ф. № ОС-4), разработочные таблицы (ф. № 6, по расчету сумм амортизационных отчислений), дефектные ведомости, наряд-заказы на ремонт ОС, договоры на передачу (получение) в аренду объектов ОС, учетные регистры по счетам (ведомости, машинограммы и т. п.) по счетам 10, 13, 15, Главная книга и др.
На большинстве предприятий операции с основными средствами относятся к числу сравнительно редких в отличие от операций реализации продукции, кассовых и др. Однако независимо от количества операций с основными средствами на предприятии аудиторские процедуры должны быть направлены на изучение систем их учета и контроля. Для получения предварительной информации о состояния этих систем можно использовать тестирование (табл. 1).
По результатам тестирования устанавливается фактическое отношение администрации к организации учета и обеспечению сохранности и эффективной эксплуатации основных средств на предприятии. Соответственно аудитор намечает для себя объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур, последовательность этапов проведения проверки, конкретные источники получения данных, уточняет аудиторский риск. С целью упорядочения действий аудиторов (особенно в составе бригады) целесообразно разрабатывать специальную программу проверки (табл. 2).
В первую очередь аудитор должен удостовериться в соответствии фактического наличия основных средств учетным данным, изучить их состав и структуру. Для этого должен быть затребован от руководства предприятия полный список всех основных средств на дату составления отчета. В списке указываются наименование объекта, дата его поступления на предприятие, первоначальная (восстановительная) стоимость, норма и сумма амортизации, остаточная стоимость.
Наряду с этим изучаются инвентаризационные описи объектов основных средств, ведомости с результатами их переоценки, инвентарные карточки. Проверяя правильность отнесения отдельных объектов к основным средствам, аудитор должен исходить из экономического содержания, срока полезного использования и стоимости средств.
Так, аудитору следует помнить, что основные средства – это часть имущества, используемая для производства продукции (работ, услуг), непроизводственных нужд либо для управления предприятием в течение периода, превышающего 12 месяцев. Срок полезного использования объекта основных средств представляет собой период, в течение которого использование объекта призвано приносить предприятию доход или служить для выполнения целей его деятельности.
Проверка условий хранения и эксплуатации объектов основных средств, обеспечения их сохранности предполагает получение сведений о том, за кем закреплены отдельные объекты, как организована их охрана и использование. Для этого полезен осмотр складов, производственных помещений, опрос сотрудников предприятия.
Таблица 1 – Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета ОС
| № п/п | Содержание вопроса или объект исследования | Содержание ответа (результат проверки) | Символ | Выводы и решения аудитора |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| А. Внутренний контроль | ||||
| 1 | Определен ли круг материально ответственных лиц, обеспечивающих сохранность ОС? | Имеется приказ, заключены договоры с материально ответственными лицами | У4 | Приказ и договоры отвечают установленным требованиям |
| 2 | Созданы ли условия, обеспечивающие сохранность ОС? | Территория огорожена, ряд объектов ОС не имеют инвентарных номеров | У2 | Уточнить порядок регистрации объектов ОС |
| 3 | Проводятся ли инвентаризации объектов ОС? | Проводятся только в конце года инвентаризационной комиссией, назначенной приказом руководителя | У2 | Слабый контроль. Необходимо провести выборочную инвентаризацию |
| 4 | Каков порядок санкционирования операций по движению ОС? | Имеются факты несанкционированного перемещения отдельных объектов ОС | У1 | Отсутствует внутренний контроль. Риск контроля высокий |
| 5 | Проводятся ли проверки полноты и своевременности оприходования и ввода в эксплуатацию ОС? | Выборочно по первичным документам | У2 | Риск контроля высокий. Необходимо провести выборочную проверку |
| 6 | Проверяется ли использование ОС по различным направлениям деятельности? | Не проверяется | У1 | Нет фактического контроля. Необходимо провести выборочную проверку |
| 7 | Выявляются ли лица, виновные в повреждении объектов ОС? | Не выявляются изза отсутствия систематического фактического контроля | У1 | Риск контроля высокий. При инвентаризации следует выяснить состояние ОС |
| 8 | Проверяется ли объем и качество ремонтов ОС? | Выборочно по машинам и оборудованию | У2 | Следует провести выборочную проверку по зданиям |
| 9 | Контролируется ли при списании ОС оприходование материалов и отходов? | Нет | У1 | Необходимо выборочно проверить операции по списанию ОС |
Продолжение таблицы 1
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Б. Система учета | ||||
| 10 | Установлен ли и соблюдается ли стоимостный критерий отнесения объектов к ОС? | Да | У4 | Обосновано применение установленного критерия |
| 11 | Произведена ли классификация ОС на соответствующие группы? | Нет | У1 | Возможны ошибки при начислении амортизации ОС |
| 12 | Обоснованы ли способы начисления амортизации по вновь поступившим объектам ОС? | Способы выбраны, но не обоснованы | У1 | Велика вероятность ошибок в учете при использовании различных способов |
| 13 | Разработаны ли схемы отражения на счетах движения ОС? | Определен только рабочий план счетов, схем нет | У1 | Велика вероятность ошибок в корреспонденции счетов |
| 14 | Определен ли состав и порядок формирования инвентарной стоимости объектов ОС? | Определен состав, но не сформулирован порядок | У1 | Имеется вероятность ошибок при определении первоначальной стоимости объектов |
| 15 | Организован ли эффективный аналитический учет ОС, ведутся ли инвентарные карточки учета ОС? | Аналитический учет ведется по объектам ОС | У2 | Необходимо проверить соответствие данных инвентарных карточек и инвентарной описи ОС |
| 16 | Соблюдается ли график документооборота по учету движения ОС? | Первичные документы по движению ОС сдаются в бухгалтерию часто с опозданием на 1 месяц | У1 | Имеется вероятность искажения периодической отчетности из-за отсутствия данных |
| 17 | Выделяется ли НДС отдельной строкой во всех расчетноплатежных документах? | Иногда в документах не выделяется НДС, но на счете 19 отражается | У1 | Велика вероятность ошибок в учете выделенного и возмещенного НДС |
| 18 | С какой периодичностью сверяются данные аналитического и синтетического учета ОС? (и т. д.) | Только в конце года | У1 | Велика вероятность искажения периодической отчетности |
Примечание. У1 – низкий уровень; У2 – ниже среднего; У3 – средний; У4 – высокий. Эти символы будут использованы ниже в таблицах данного учебного пособия.
Таблица 2 – Специальная программа аудиторской проверки операций с основными средствами (для бригады)
| № | Перечень процедур | Источники информации | |
| А. Основные средства | |||
| 1 | Проверка данных регистров учета ОС и сверка их со счетами Главной книги | Инвентарные карточки учета ОС, журна-лы-ордера, машинограммы, Главная книга | |
| 2 | Выбор контрольного объекта ОС по данным регистров учета: а) провести инвентаризацию ОС; 6) проверить документы на право собственности | Инвентаризационные описи, результаты текущей инвентаризации, акты приемкипередачи, акты ввода в эксплуатацию ОС, счета-фактуры, договоры | |
| А. Основные средства | |||
| 3 | Подготовка списка поступления ОС: а) подтвердить правильность соответствующих виз на документах; б) проверить правильность определения и полноту отражения в учете первоначальной стоимости ОС | Договоры, счета-фактуры, накладные, авансовые отчеты, акты приемки-передачи, акты списания, инвентарные карточки учета ОС, машинограммы, Главная книга | |
| 4 | Проверка данных инвентаризации ОС и сравнение ее результатов с данными аналитического учета | Инвентаризационные описи и инвентарные карточки учета ОС, машинограммы | |
| 5 | Проверка правильности выделения и возмещения НДС по поступившим ОС, начисления НДС и других налогов по реализации и прочему выбытию ОС | Расчетно-платежные документы, расчеты по налогам, акты приемки-передачи, акты списания ОС | |
| Б. Амортизация основных средств | |||
| 6 | Анализ правильности начисления амортизации ОС выбранным на предприятии способом | Учетная политика, ведомости начисления амортизационных отчислений | |
| 7 | Проверка правильности отнесения амортизационных отчислений на соответствующие счета по учету затрат | Ведомости распределения амортизационных отчислений, машинограммы | |
| 8 | Подсчет и сверка данных аналитического учета начисленной амортизации ОС с данными счетов Главной книги | Ведомости начисления и распределения амортизационных отчислений, машинограммы, Главная книга | |
|
| В. Другие счета | ||
| 9 | Выяснить, застрахованы ли автотранспортные средства и другие объекты ОС и адекватно ли страховое покрытие | Страховые полисы, данные счета 65, расчетные таблицы. Главная книга | |
| 10 | Проверка правильности расчета и отражения на счетах арендной платы и затрат: а) по арендуемым ОС; б) по сдаваемым в аренду ОС | Договоры аренды, данные счетов 10, 13, 15 001, выписки банка, машинограммы, Главная книга | |
| 11 | Проверка обоснованности затрат на ремонт ОС и правильности отражения этих сумм на соответствующих счетах | Учетная политика, акты приемки-передачи. проектно-сметная документация, данные счетов 151, 763, 205 | |
Путем изучения учетных данных аудитор устанавливает наличие объектов основных средств по отдельным классификационным группам (производственные и непроизводственные, собственные и арендуемые) и местам размещения (подразделениям и материально ответственным лицам). Выясняя правильность организации аналитического учета основных средств, следует обращать внимание на наличие инвентарных номеров, технической документации, сроки поступления и оприходования объектов. Состояние учета основных средств в местах их нахождения (на складе, в эксплуатации, в ремонте, на консервации) анализируется по -данным инвентарных карточек и их описей. Эти данные сопоставляются с записями по счету 10 «Основные средства» в соответствующих учетных регистрах. При расхождении данных аналитического и синтетического учета определяются их причины, виновные лица и экономические последствия.
Важным этапом проверки является изучение своевременности проведения, полноты и правильности отражения результатов инвентаризации основных средств в учете (по данным инвентаризационных описей, сличительных ведомостей, решениям руководителя по итогам инвентаризации, бухгалтерским справкам). При необходимости возможно проведение контрольной выборочной инвентаризации отдельных объектов основных средств (арендуемых, находящихся в запасе). Полнота и своевременность оприходования объектов основных средств устанавливается по первичным документам (счетам-фактурам, накладным, актам приемки-передачи, инвентарным карточкам и т. д.) и записям в учетных регистрах по счетам 10, 15, 48, 424 и др.
Основные средства могут поступать на предприятие различными способами: путем приобретения (сооружения) объектов за плату или в обмен на другое имущество, получения в счет вклада в уставный капитал, безвозмездно или путем взятия в аренду (лизинг).
Поступление объектов основных средств должно быть проверено с точки зрения законности, целесообразности и правильности отражения в учете по каждой операции. Правомерность возмещения уплаченного поставщикам НДС по оприходованным основным средствам наступает у предприятия при условии его выделения отдельной строкой во всех расчетно-платежных документах. В отдельных случаях НДС относится на уменьшение фондов предприятия и из бюджета не возмещается (например, при приобретении служебных легковых автомобилей и микроавтобусов). Если предприятие строит (сооружает) объект основных средств подрядным или хозяйственным способом, то при вводе объекта в эксплуатацию на сумму фактических затрат начисляется НДС, подлежащий перечислению в бюджет.
Аудитору следует обратить внимание на правильность оценки (и переоценки) приобретенных основных средств, полученных безвозмездно и в виде вклада в уставный капитал. Поступившие за плату объекты оцениваются по первоначальной стоимости, складывающейся из фактических затрат на оплату счетов поставщика и услуг посредников, на строительство, доставку, монтаж, уплату невозмещаемых налогов и др. Объекты, поступившие в счет вклада в уставный капитал, принимаются на учет в денежной оценке, согласованной учредителями, полученные безвозмездно – по рыночной стоимости на дату оприходования. Объекты, приобретенные в обмен на другое имущество, оцениваются по стоимости обмениваемого имущества по балансу.
Проверка правильности оценки и переоценки основных средств в зависимости от их количества может быть осуществлена сплошным порядком или выборочно. Для этого путем прослеживания первичных документов и арифметических расчетов выясняется действительная первоначальная (восстановительная) стоимость объектов на определенную дату и сравнивается с учетной.
По данным учетных регистров выясняется правильность указанной в них корреспонденции счетов по оприходованию и вводу в эксплуатацию объектов основных средств. Приобретение (сооружение) объектов за плату должно отражаться как капитальные инвестиции с использованием счета 15 «Капитальные инвестиции». При безвозмездном получении объектов основных средств их стоимость относится на счет 424 «Бесплатно полученные необоротные активы». С первоначальной стоимости таких объектов предприятие должно уплатить налог на прибыль.
Результаты переоценки объектов основных средств должны подтверждаться соответствующими расчетами, документами о рыночных ценах, сложившихся по этим объектам на дату переоценки.
Далее устанавливается достоверность начисления амортизационных отчислений по объектам основных средств. Аудитор должен учитывать, что в соответствии с П(С)БУ 7 по вновь введенным объектам предприятия могут применять один из следующих способов начисления амортизации: линейный; уменьшающегося остатка; списания стоимости объекта по сумме чисел срока его полезного использования; списания стоимости объекта пропорционально объему продукции (работ).
При определении срока амортизации объектов основных средств предприятие должно исходить из срока их полезного использования, который устанавливается на основании технических условий эксплуатации или на основании ожидаемого физического износа или других ограничений (например, исходя из срока по договору аренды).
Путем арифметического пересчета сумм амортизационных отчислений по отдельным объектам и сопоставления полученных результатов с данными разработочных таблиц расчета амортизации (ведомостей и др.), анализа указанной в учетных регистрах корреспонденции счетов аудитор выясняет правильность применения методики расчета и норм амортизации, определения величины амортизируемой стоимости объектов, отнесения исчисленных сумм амортизации на соответствующие счета учета затрат и др.
Следующим этапом контроля является проверка правильности учета затрат на ремонт основных средств. Аудитор должен установить наличие планов и смет на ремонты, актов сдачи-приемки выполненных работ, договоров подряда, актов технического осмотра зданий и сооружений; правильность и своевременность составления этих документов; правильность формирования затрат по статьям затрат, соблюдение норм расхода материалов, расценок по оплате труда ремонтных рабочих. Целесообразность и законность операций по ремонту определяется на основе проверки первичных документов: дефектных ведомостей, лимитно-заборных карт, требований на отпуск материалов, нарядов на сдельные работы и др. При необходимости аудитор может выборочно провести контрольные замеры объемов выполненных ремонтных работ по отдельным объектам, в том числе с привлечением эксперта.
Правильность учета затрат по ремонту основных средств проверяется по данным соответствующих учетных регистров. Аудитор должен знать, что затраты на ремонт (текущий, средний, капитальный) основных средств могут отражаться в учете одним из следующих способов:
– при небольших объемах ремонтных работ затраты относятся на счета издержек в том периоде, в котором они возникли;
– при проведении крупных плановых ремонтов для равномерного включения затрат в себестоимость продукции целесообразно формирование резерва на выполнение всех видов ремонтов (резерв формируется путем ежемесячных отчислений на основе плановой сметы затрат и учитывается на счете 47 «Обеспечение будущих расходов и платежей» на отдельном субсчете);
– при выполнении крупных по затратам и продолжительных по времени (до нескольких лет) особо сложных ремонтов основных средств может создаваться ремонтный фонд (отчисления в него производятся ежемесячно на основе стабильных нормативов, устанавливаемых самим предприятием на пять лет, и учитываются на отдельном субсчете счета 47;
– при выполнении крупных внеплановых ремонтов затраты могут сначала относиться на счет 39 «Расходы будущих периодов» и равномерно списываться на себестоимость в течение периода, оставшегося до конца года.
Конкретный вариант учета затрат на ремонт основных средств должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия. Аудитору следует убедиться в его фактическом соблюдении, а также в том, что затраты на ремонт основных средств производственного назначения отнесены на себестоимость, а непроизводственного – за счет чистой прибыли или фондов предприятия. Важно также проанализировать достоверность показателей проектно-сметной документации на проведение ремонта и актов сдачи-приемки выполненных работ, чтобы выяснить: не производится ли под видом ремонта новое строительство и реконструкция объектов основных средств, затраты по которым должны относиться на капитальные вложения (и соответственно увеличивать учетную стоимость этих объектов).
Правильность начисления, перечисления и отражения в учете арендной платы за арендуемое имущество проверяется по договорам аренды и учетным регистрам по счетам 531, 377, 713, 23, 949, 15 и др. Аудитору следует обратить внимание на такие договора, заключенные с физическими лицами. Уплачиваемые по ним суммы облагаются подоходным налогом и относятся за счет чистой прибыли или фондов предприятия. Расходы, связанные с эксплуатацией арендуемых объектов основных средств, относятся на себестоимость только при условии их документального подтверждения. Если предприятие сдает в аренду объекты основных средств, то аудитору необходимо на основе анализа заключенных договоров, расчетно-платежных документов выяснить целесообразность и законность таких операций, своевременность поступления арендных платежей, правильность их регистрации в учете и налогообложения.
Внимательному аудиторскому изучению подлежат операции по выбытию основных средств (реализации, взносу в уставный капитал, безвозмездной передаче, списанию). Эти операции целесообразно подвергнуть сплошной проверке путем изучения первичных документов (актов списания, актов приемки-передачи, накладных, счетов-фактур и т. д.) и регистров аналитического и синтетического учета (карточек, ведомостей, машинограмм и др.). Например, анализируя факты ликвидации пришедших в негодность объектов основных средств, аудитор должен выяснить причины списания, законность и целесообразность этой операции, порядок ликвидации и оприходования образующихся запасных частей, материалов и др. Акты на списание объектов основных средств должны быть составлены с соблюдением установленной формы, то есть иметь все заполненные реквизиты, мотивированное заключение комиссии, подписи всех членов комиссии и руководителя предприятия.
Выбытие объектов основных средств отражается в учете с использованием счета 742 «Доходы от реализации необоротных активов». Финансовый результат от реализации и списания объекта основных средств относится на счет 793 «Результат прочей обычной деятельности», а от безвозмездной передачи и от операций по взносу основных средств в уставный капитал – на счет 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы» или на счет 42 «Дополнительный капитал». Для целей налогообложения убыток от выбытия основных средств не учитывается, прибыль – корректируется на величину официально публикуемого индекса инфляции. При безвозмездной передаче объектов основных средств (и другого имущества) предприятие уплачивает НДС с их балансовой (остаточной) стоимости.
Аудитору следует убедиться в соблюдении на предприятии требований методологии учета и налогового законодательства по операциям с основными средствами (путем прослеживания, арифметического контроля операций, анализа правильности применяемых схем корреспонденции счетов). Выявленные нарушения и ошибки фиксируются в рабочих документах аудитора.
Типичные ошибки:
– несвоевременное оприходование объектов основных средств;
– неправильное исчисление первоначальной стоимости поступивших объектов основных средств;
– начисление износа по полностью амортизированным объектам;
– некорректная корреспонденция счетов при отражении операций по выбытию основных средств (списании, реализации по цене ниже остаточной стоимости и др.);
– неоприходование материальных ресурсов, остающихся при ликвидации объектов основных средств;
– неправильное исчисление налогооблагаемой прибыли при реализации объектов основных средств.
А. НА
Продолжение таблицы 4
| 1 | 2 | 3 |
| 5 | Проверка правильности выделения и возмещения НДС по поступившим НА, начисления НДС и других налогов по реализации и прочему выбытию НА Б. | Расчетно-платежные документы, расчеты по налогам, акты приемки-передачи, акты списания НА |
| 6 | Анализ правильности начисления амортизации НА | Учетная политика, ведомости начисления амортизации |
| 7 | Проверка правильности отнесения амортизационных отчислений на соответствующие счета по учету затрат и др. | Ведомости распределения амортизационных отчислений, машинограммы |
| 8 | Подсчет и сверка данных аналитического учета начисленной амортизации НА с данными счетов Главной книги | Ведомости начисления и распределения амортизационных отчислений, машинограммы. Главная книга |
Учет НА ведется аналогично учету основных средств Синтетический учет НА осуществляется на счете 12 «Нематериальные активы» а учет их износа (амортизации) – на счете 133 «Износ нематериальных активов».
Следует учитывать, что не все НА подлежат амортизации. Так. не амортизируются объекты, чья стоимость с течением времени не уменьшается, а также объекты, приносящие прибыль, которая с течением времени также не уменьшается (например, товарные знаки, знаки обслуживания и др.)
Износ НА относится на соответствующие счета учета затрат на производство по нормам, рассчитанным предприятием самостоятельно исходя из срока их полезного использования. Если срок полезного использования определить невозможно, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности предприятия). Срок использования объекта НА может быть зафиксирован в договоре, акте приемки-передачи или в распорядительном документе руководителя предприятия.
Изучая структуру НА, аудитору необходимо обратить внимание на возможное ошибочное включение в их состав различных лицензий со сроком использования до одного года (например, лицензии на право торговли транспортные лицензии и др.). Такие лицензии должны учитываться на счете 39 «Расходы будущих периодов». Поэтому следует составить подробный список НА. В нем указываются перечень всех объектов НА, принятых на учет; срок полезного использования каждого объекта; объекты, по которым начисляется амортизация; первоначальная стоимость; норма и сумма фактически начисленной амортизации. Эти данные подвергаются арифметической проверке, а состав НА – инвентаризации.
НА могут выбывать с предприятия по следующим причинам: реализация за плату; безвозмездная передача; списание в связи с износом и потерей полезных свойств и т. д.
Все операции, связанные с выбытием НА, отражаются с использованием счета 972 «Себестоимость реализации необоротных активов». Следует знать, что убыток, возникающий при списании не полностью амортизированных НА, а также реализации их по цене ниже остаточной стоимости, не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Убыток от безвозмездной передачи НА списывается за счет чистой прибыли предприятия или фондов. Прибыль от реализации НА для целей налогообложения корректируется на индекс инфляции.
Аудитору необходимо проверить правильность:
– документирования операций по движению НА;
– расчета и отнесения суммы амортизации на счета учета класса 8 или 9;
– корреспонденции счетов по всем операциям с НА;
– начисления и учета налогов по операциям с НА. Обнаруженные в ходе проверки ошибки и нарушения фиксируются в рабочей документации аудитора.
Типичные ошибки:
– отсутствие первичных приходных документов или оформление их с нарушением установленных требований;
– неправильное отнесение отдельных видов расходов к НА;
– неправильное начисление амортизации по отдельным объектам НА.
Аудит финансовых вложений
Предприятия осуществляют отвлечение средств в виде финансовых вложений за счет как собственных, так и заемных источников финансирования для получения дополнительного дохода в виде процентов, дивидендов и т. п. Учет регулируется П(С)БУ 10 «Дебиторы».
В зависимости от целевого назначения и сроков инвестирования выделяют финансовые вложения:
– краткосрочные (на срок до 1 года), которые для целей учета подразделяются на облигации и другие ценные бумаги (в том числе государственные, муниципальные и др.), депозиты, предоставленные займы;
– долгосрочные (на срок более 1 года), которые включают паи (долевые взносы), акции, облигации, предоставленные займы.
Источниками информации о финансовых вложениях являются: копии учредительных документов, выписки из реестра акционеров, сертификаты акций и другие ценные бумаги, договоры купли-продажи ценных бумаг, депозитные договоры, договоры займа, книга регистрации ценных бумаг, учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы и др.) по счетам 48, 718, 10, 28, 15 и другие, Главная книга и т. д.
Финансово-инвестиционные операции обычно немногочисленны, но значительны по величине отдельных сделок, поэтому есть смысл каждую такую операцию исследовать и оценивать отдельно. Для получения предварительных сведений о состоянии систем учета и контроля финансовых вложений целесообразно иметь продуманную систему тестов (табл. 5).
Таблица 5 – Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений
| № п/п | Содержание вопроса или объект исследования | Содержание ответа (результат проверки) | Символ | Выводы и решения аудитора |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| А. Внутренний контроль | ||||
| 1 | Определен ли круг лиц, ответственных за сохранность ценных бумаг и нераспространение информации о них? | Имеется приказ | У4 | Приказ отвечает установленным требованиям |
| 2 | Созданы ли условия, обеспечивающие сохранность финансовых вложений и информации о них? | Ценные бумаги хранятся в кассе, доступ к их оформлению и документации ограничен | У3 | Условия, обеспечивавшие сохранность ценных бумаг, удовлетворительные |
| 3 | Проводятся ли инвентаризации финансовых вложений? | Проводятся только в конце года инвентаризационной комиссией, назначенной приказом руководителя | У2 | Необходимо провести сплошную инвентаризацию |
| 4 | Каков порядок санкционирования операций с финансовыми вложениями? | Решения принимаются советом директоров, оформляются распоряжениями | У3 | Внутренний контроль удовлетворительный. Уточнить сроки исполнения |
| 5 | Проводятся ли проверки полноты и своевременности оприходования в учете финансовых вложений? | Осуществляется выборочный контроль | У2 | Риск контроля высокий. Провести сплошную проверку |
| Б. Система учета | ||||
| 6 | Произведена ли классификация финансовых вложении на соответствующие группы? | Да (на долгосрочные и краткосрочные, далее по видам) | У3 | Проанализировать правильность классификации |
| 7 | Разработаны ли схемы отражения на счетах финансовых вложений? | Определен только рабочий план счетов, схем нет | У1 | Высока вероятность ошибок в коррес-понденции счетов |
| 8 | Определены ли состав и порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений но их видам? | Не определены | У2 | Возможны ошибки при оценке финансовых вложении |
| 9 | Организован ли эффективный аналитический учет финансовых вложений? | Аналитический учет ведется по видам финансовых вложений | У3 | Проанализировать данные аналитического учета по регистрам |
Продолжение таблицы 5
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 10 | Формируются ли резервы обесценение ценных бумаг? | Да, в соответствии с учетной политикой | У3 | Уточнить правильность формирования резервов |
| 11 | С какой периодичностью сверяются данные аналитического и синтетического учета финансовых вложении? (и т. д.) | Ежеквартально | У3 | Вероятность ошибок в периодической отчетности невысока |
Результаты тестирования могут помочь аудитору правильно оценить фактическое состояние внутреннего контроля рассматриваемого объекта на предприятии. При планировании контрольных процедур следует определить направления проведения проверки, установить последовательность действий, источники получения необходимых доказательств, С целью упорядочения конкретных мероприятии и сокращения аудиторского риска рекомендуется сформулировать специальную программу проверки финансовых вложений (табл. 6).
Проверка операций с финансовыми вложениями должна проводиться по пяти направлениям: существование, полнота, оценка, права и обязательства, представление и раскрытие. Указанные направления отражают существо финансовой политики руководства предприятия, поэтому аудитору необходимо определить вопросы, подлежащие всестороннему изучению.
Существование и полнота. Аудиторская работа по таким направлениям может начинаться с устного опроса. В ходе опроса выясняется, какие изменения произошли в отчетном периоде и где хранятся ценные бумаги. Если они хранятся на предприятии, их следует просмотреть и подсчитать, то есть провести инвентаризацию. Если ценные бумаги находятся у доверенного лица (депозитария, банка и др.), можно получить от него письменное подтверждение.
Оценка. Затраты на финансовые инвестиции должны быть документально подтверждены, отражены в синтетическом и аналитическом учете. Аудитору следует выяснить, какой метод оценки стоимости инвестиций используется на практике и соответствует ли он варианту, зафиксированному в учетной политике предприятия. Стоимость отдельных финансовых вложений (паи, предоставленные займы) может быть установлена по договорам, накладным и другим документам, подтверждающим право собственности.
Права и обязательства. Права собственности на финансовые вложения проверяются по соответствующим договорам, актам приемки-передачи, ценным бумагам, сертификатам ценных бумаг, выпискам из рее-
Таблица 6 – Программа аудиторской проверки финансовых вложений
| № | Перечень процедур | Источники информации |
| 1 | Проверка данных регистров учета финансовых вложений, их сверка со счетами Главной книги | Книга регистрации ценных бумаг, журналы-ордера, машинограммы, Главная книга |
| 2 | Инвентаризация финансовых вложений и проверка документов на право собственности | Инвентаризационные описи, резуль-таты текущей инвентаризации, счета-фактуры, договоры, выписки |
| 3 | Проверка действительности осущест-вления финансовых вложений: а) подтвердить правильность соответ-ствующих виз на документах; б) проверить правильность определения и полноту отражения в учете величины финансовых инвестиций; в) получить подтверждение от Пред-приятий, в которые произведены финансовые вложения, об их размерах | Договоры, счета-фактуры, накладные, акты приемки-передачи, книга регистрации ценных бумаг, машино-граммы, Главная книга, письменные ответы от других предприятий на запросы о величине финансовых вложений |
| 4 | Проверка данных инвентаризации финансовых вложений и сравнение ее результатов с данными аналитического учета | Инвентаризационные описи, Книга регистрации ценных бумаг, выписки по счету «депо», машинограммы |
| 5 | Оценка правильности формирования и использования резервов под обесценение ценных бумаг | Расчеты, сведения о биржевых коти-ровках, машинограммы |
| 6 | Анализ правильности формирования финансовых результатов в связи с изменением курсовой стоимости ценных бумаг, начислением процентов, дивидендов и других доходов и их налогообложения | Книга регистрации ценных бумаг, выписки по счету «депо», расчеты, сведения о биржевых котировках, машинограммы |
| 7 | Проверка правильности оформления и отражения в учете операций по выбытию финансовых вложений: а) изучение документов, подтверждающих выбытие финансовых вложений, включая передачу в залог; б) анализ правильности налогообложения операций по выбытию финансовых вложений | Расчетно-платежные документы, рас-четы по налогам, акты приемки-передачи, накладные, машинограммы, Главная книга |
стра акционеров, выпискам по счету «депо» (если учет акций у их владельцев ведется в бездокументарной форме или если ценные бумаги депонированы в депозитарии) и другим документам.
Представление и раскрытие. Аудитору необходимо проанализировать размеры, направления и целесообразность инвестиций, а также изучить правильность их отражения в учете.
Финансовые инвестиции отражаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат. Предварительно затраты по приобретению ценных бумаг предприятие учитывает на счете 15 «Капитальные инвестиции». После получения документов, подтверждающих переход права собственности на приобретенные ценные бумаги, их стоимость отражается на счете 50 «Долгосрочные займы» или 35 «Текущие финансовые инвестиции». На предприятии в обязательном порядке должна вестись книга регистрации (учета) ценных бумаг.
Аудитору следует проверить правильность формирования и учета резервов под обесценение ценных бумаг, отражаемых на счете 82 «Оценочные резервы». Величина резерва определяется по результатам инвентаризации по каждому виду ценных бумаг, котирующемуся на бирже или специальных аукционах, сведения о которых регулярно публикуются. Сумма резерва относится на финансовые результаты предприятия, но не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
По государственным ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на их приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) относить на финансовые результаты деятельности предприятия.
Необходимо проверить также правильность и своевременность учета на счете 33 «Прочие средства» выкупленных предприятием собственных акций у акционеров, а также учета на счете 12 «дополнительный капитал» эмиссионного дохода.
Если в счет оплаты за приобретаемые ценные бумаги передаются готовая продукция, основные средства и другое имущество, то эти операции отражаются в учете с использованием счетов реализации 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», 70 «Доходы от реализации» и 71 «прочий операционный доход». Аналогичная методика используется при учете вкладов в уставный капитал другого предприятия (или совместную деятельность). При этом следует проверить правильность отражения в учете разницы между договорной стоимостью и балансовой стоимостью переданного имущества в счет вклада в уставный капитал или совместную деятельность. В первом случае эта разница списывается на счет 44 «Нераспределенная прибыль», во втором – на счет 42 «Дополнительный капитал».
Особое внимание должно быть уделено проверке предоставления организацией займов другим юридическим лицам. Такие займы должны предоставляться только за счет собственных источников. Законность предоставления займов изучается путем проверки заключенных договоров и расчетно-платежных документов. Доходы от предоставления займов включаются в состав доходов от внереализационных операций.
Типичные ошибки:
– отсутствие документов, подтверждающих фактические финансовые вложения, или оформление их с нарушением установленных требований;
– неправильное исчисление фактической себестоимости ценных бумаг;
– некорректная корреспонденция счетов. При отражении в учете финансовых вложений.
Тема 3 Методика аудиторской проверки операций
по учету оборотных активов
Аудит кассовых операций
Предварительное ознакомление с системой внутреннего контроля на предприятии позволяет аудитору оценить, как обеспечивается сохранность и целевое использование наличных денежных средств. При возникновении у него подозрений о возможных хищениях средств из кассы, других злоупотреблениях ему следует рекомендовать провести инвентаризацию кассовой наличности. По предварительной договоренности с руководством предприятия внезапная проверка кассы может быть проведена с участием аудитора и сразу после начала аудиторской проверки.
Аудит кассовых операций должен проводиться в соответствии с разработанной программой по следующим направлениям: проверка правильности документального оформления операций по кассе; оценка полноты и своевременности оприходования денежных средств; анализ правильности списания денежных средств в расход; проверка соблюдения кассовой дисциплины; выяснение правильности отражения кассовых операций в учете.
Приступая к проверке кассовых операций, аудитор выясняет правильность их документального оформления (полнота заполнения реквизитов приходных и расходных документов; обязательная регистрация приходных и расходных ордеров, платежных ведомостей и др.; наличие подписей ответственных лиц и получателей денежных средств; отсутствие исправлений, подчисток и т. п.). Для этого изучаются отчеты кассира с приложенными первичными документами и кассовая книга. Последняя должна быть пронумерована, прошнурована, опечатана печатью и вестись в одном экземпляре. Дополнительные кассовые книги разрешается вести на предприятиях, имеющих кассы в подразделениях, территориально удаленных от административного здания, а также при осуществлении операций с наличной валютой (по каждой валюте отдельно). Записи в кассовой книге должны быть идентичны записям в отчете кассира и подтверждаться первичными документами.
Если на предприятии учет кассовых операций компьютеризирован, то допускается ведение кассового дневника, листы которого распечатываются на принтере в двух экземплярах (первые экземпляры периодически сброшюровываются в виде книги, второй экземпляр служит отчетом кассира). В этом случае аудитор должен убедиться самостоятельно или с привлечением эксперта в защищенности программы от несанкционированного доступа кассира и других лиц с целью изменения нумерации документов (программа должна генерировать следующий номер приходных и расходных документов автоматически при их подготовке и распечатке бланка).
Далее аудитор устанавливает законность совершения кассовых операций. В зависимости от объема кассовых операций и степени доверия аудитора к системе внутреннего контроля на предприятии может быть осуществлена сплошная или выборочная проверка кассовых документов.
В выборку, как правило, включаются все документы за один или два квартала или за один месяц в каждом квартале отчетного периода. Если доля ошибок и неправильно оформленных документов превысит долю, обоснованную во внутрифирменных аудиторских стандартах (например, 10 %), целесообразно проверить и остальные кассовые документы.
При проверке кассовых операций особое внимание уделяется выявлению полноты, своевременности и правильности оприходования денежной наличности (поступлений из банка, возврата подотчетных сумм, выручки, взносов арендной платы и других внереализационных доходов). Поступления из банка проверяются путем сверки идентичных сумм, записанных в корешках чеков, выписках банка и приходных кассовых ордерах. Поступление выручки изучается путем сверки сумм в приходных кассовых ордерах, накладных и счетах-фактурах, лентах кассового аппарата и др. Возврат неиспользованных авансов анализируется по приходным кассовым ордерам. Внереализационные доходы должны подтверждаться соответствующими договорами, актами, справками.
Проверяя расходование наличных денег из кассы, аудитор должен обратить внимание на юридическую обоснованность выдачи денег (наличие приказов на премирование сотрудников, на оказание материальной помощи, на командировки, на выдачу средств на представительские расходы, доверенностей от сторонних организаций, исполнительных листов и др.). Устанавливается также целевое использование средств, полученных из банка по чеку (на зарплату, на выплату различных пособий, на командировочные, хозяйственные, представительские расходы на выдачу ссуд сотрудникам и т.д.), соблюдение лимита кассы.
Одновременно следует проверить обоснованность выделения НДС в приходных и расходных кассовых документах, отражения его в учете. Выясняется также соблюдение установленного лимита расчета наличными деньгами между юридическими лицами. Устанавливаются факты оплаты сотрудникам произведенных хозяйственных расходов без оформления авансовых отчетов, повторной оплаты по ранее оформленным документам, выплат «подставным» лицам, присвоения денежных сумм по подложным документам и др.
В заключение исследуется правильность указанной в учетных регистрах по счету 30 «Касса» корреспонденции счетов, подсчета оборотов и остатков. Для этого сверяются данные кассовой книги, отчета кассира и учетного регистра за соответствующий месяц периода по датам. Выявленные расхождения между сравниваемыми показателями означают наличие ошибок, которые могут быть как непреднамеренными, вызванными невнимательностью бухгалтера при подсчете, так и преднамеренными. Последние требуют получения письменных объяснений и оперативного информирования руководителя предприятия. В любом случае обнаруженные аудитором ошибки и недостоверные данные обязательно регистрируются в его рабочих документах.
Типичные ошибки:
– отсутствие первичных кассовых документов или оформление их с нарушением установленных требований;
– выплаты подотчетным лицам на основании оправдательных документов, подтверждающих расходы, без оформления авансовых отчетов,
– несоблюдение лимита расчета наличными деньгами между юридическими лицами;
– проведение расчетов с населением без применения контрольно-кассовых машин;
– некорректное отражение кассовых операций в учетных регистрах;
– арифметические ошибки при подсчете оборотов и остатков в учетных регистрах при ручном ведении учета.
Аудит банковских операций
При проверке банковских операций особое внимание аудитор должен обратить на соблюдение действующего законодательства при их осуществлении. Проверка проводится по всем счетам, открытым предприятием в банках, и прежде всего по расчетному счету. Предварительно сверяются остатки на счетах по выпискам банка и по учетным регистрам, а также обороты и остатки по счетам и учетных регистрах и в Главной книге. При наличии расхождений выясняются их причины.
Анализ операций, совершенных в отчетном периоде, осуществляется путем тщательного изучения выписок с приложенными к ним платежными документами. Такая проверка позволяет выявить бездокументальное списание средств или перечисление средств на одни цели, тогда как приложенные документы подтверждают другие цели. Одновременно банковские документы изучаются по существу. Аудитору необходимо выяснить, допускаются ли незаконные банковские операции (при отсутствии договоров между предприятиями, по бестоварным счетам и т. п.); полноту и своевременность оприходования оплаченных товарно-материальных ценностей, достоверность документов на получение ссуд или предоставление займов; правильность и законность операций с аккредитивами.
При проверке поступивших на счета денежных средств следует установить правильность их учета и полноту зачисления. Для учета банковских операций используются счета 311, 312, 313, 314.
Перечисленную покупателями выручку сверяют с записями в учетных регистрах по счетам учета реализации 70 «Доход от реализации продукции (работ, услуг)», 71 «Прочий операционный доход», 72 «Доход от участия в капитале» и по счетам учета расчетов с покупателями и заказчиками 63 «Расчеты с покупателями». Поступление денежных средств от прочих дебиторов (по договорам аренды, совместной деятельности, штрафных санкций и др.) проверяют по данным выписок и приложенных к ним документов, а при необходимости – и учетных записей у организаций-контрагентов (встречная проверка). Выясняется также правильность указания корреспонденции счетов по зачислению денежных средств на счета в банках, своевременность выделения НДС по поступившим суммам выручки, авансов и др. Суммы, не подтвержденные документально, должны учитываться на счете 374 «Расчеты по претензиям».
Аналогично осуществляется контроль операций по списанию денежных средств с расчетного и других банковских счетов. Особое внимание уделяется своевременности и полноте оприходования в кассу полученных из банка наличных денег, законность перечисления средств по счетам поставщиков и прочих кредиторов. Такие операции должны быть подтверждены документально (договорами, актами сдачи-приемки выполненных работ, накладными на материальные ценности и др.). Бели предприятие осуществляет переводы сумм заработной платы, удержаний по исполнительным листам и т. д., их обоснованность обеспечивается как наличием первичных учетных документов, так и реальностью указанных в них адресов получателей средств.
Правильность корреспонденции счетов по списанию денежных средств с расчетного и других счетов проверяется по данным учетных регистров по счетам 311 и 333. Так, следует уточнить правомерность отнесения на издержки отдельных видов расходов. Как правило, средства, списанные с расчетного и других счетов в банках, предварительно отражаются на счетах учета расчетов с поставщиками и подрядчиками, разными дебиторами и кредиторами – 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 37 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и на счета издержек непосредственно не относятся. Исключение составляют расходы по внереализационным операциям, которые сразу списывают на счет 44 «Прибыли и убытки» по мере их оплаты. Тем самым обеспечивается необходимая аналитичность учета, возможность контроля отдельных видов затрат. Поэтому аудитор должен убедиться, что под видом текущих затрат не списаны расходы на капитальные вложения, на научно-исследовательские работы, на оплату социально-бытовых и других услуг, которые должны финансироваться за счет чистой прибыли или фондов. Для этого проводится сплошная проверка документов и взаимная сверка регистров учета по указанным счетам. Обнаруженные нарушения фиксируются в рабочих документах аудитора.
На заключительном этапе проверки данного блока операций устанавливается реальность и законность операций по счетам 333 «Денежные средства в пути». На этот счет иногда необоснованно относят просроченную дебиторскую задолженность, искажая тем самым финансовую отчетность. По счету 333 целесообразно проверить наличие аналитического учета всех хранящихся на предприятии денежных документов (путевок, проездных билетов, выкупленных собственных акций и др.) и порядок учета их движения. По счету 333 выясняется реальное отражение средств, направленных для зачисления на расчетный счет (путем инкассации, сдачи в вечернюю кассу банка, через отделение связи и др.).
Типичные ошибки:
– отсутствие платежных документов, подтверждающих факт совершения операции или оформление их ненадлежащим образом;
– отсутствие приложении к платежным документам, послуживших основанием для совершения операций.
– перечисление авансов по бестоварным счетам, без предварительного оформления договора и по другим сомнительным операциям:
– несоответствие данных в платежных поручениях данным выписки банка.
– некорректная корреспонденция счетов по учету банковских операций.
Аудит валютных операций
При осуществлении внешнеэкономической деятельности предприятия получают выручку от экспорта продукции (работ, услуг) и производят необходимые платежи (в том числе по импорту товаров) в иностранной валюте. Для обслуживания таких операции они открывают в банках валютные (мультивалютные) счета. Порядок открытия валютных счетов и проведения операций по ним регулируется инструкциями НБУ. Бухгалтерский учет валютных операций осуществляется раздельно по каждой используемой валюте (доллары США, немецкие марки и др.) на счете 312 «Текущие счета в иностранной валюте», к которому открываются субсчета 314 «прочие счета в банке в иностранной валюте».
Валютные операции относятся к числу наиболее сложных разделов учета, и их бухгалтерское отражение нередко сопровождается ошибками, которые влекут применение к предприятию штрафных санкций. Поэтому аудит этих операций целесообразно осуществлять методами сплошного контроля и поручать высококвалифицированным специалистам.
При проведении аудита валютных операций особое внимание должно быть обращено на соблюдение действующего законодательства при их осуществлении. Проверка выполняется по всем валютным счетам, открытым предприятием в банках, в том числе зарубежных Предварительно сверяются остатки на счетах по выпискам банка и по учетным регистрам, а также обороты и остатки по счетам в учетных регистрах и в Главной книге. При наличии расхождений выясняются их причины.
Проверяя валютные операции, аудитор должен знать, что стоимость имущества и обязательств (денежных средств, задолженности, различных товарно-материальных ценностей и др.), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете подлежит пересчету в национальную валюту по курсу НБУ, действовавшему на определенную дату (табл.11).
Таблица 11 – Порядок пересчета иностранной валюты в гривни по курсу НБУ по отдельным операциям
| Характер операций | Дата пересчета иностранной валюты в гривни по курсу НБУ |
| 1. Банковские операции | Дата зачисления или списания средств с валютного счета |
| 2. Кассовые операции | Дата оприходования или выдачи средств из кассы |
| 3. Реализация товаров (работ, услуг) и другого имущества: – «по отгрузке»: – «по оплате (для целей налого-обложения) | Дата предъявления отгрузочных документов при условии отгрузки Дата поступления средств на валютный счет (в кассу) при условии отгрузки |
| 4. Товарообменные (бартерные) операции: – «по отгрузке»; – «по оплате (для целей налого-обложения | Дата предъявления отгрузочных документов при условии отгрузки Дата перехода права собственности на импорти-рованные товары (имущество) к импортеру, фактического потребления услуги |
| 5. Импорт товаров и услуг | Аналогично п. 4 по оплате |
| 6- Погашение задолженности по суммам, выданным в подотчет | Дата утверждения авансового отчета |
| 7. Формирование уставного ка-питала | Дата подписания учредительных документов |
Пересчет валютных средств на валютном счете, в кассе, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах с юридическими и физическими лицами производится на дату совершения операций и на дату составления бухгалтерской отчетности. Для составления бухгалтерской отчетности стоимость ОС, НА, МБП, производственных запасов, товаров и других активов и пассивов принимается в оценке в гривнях по курсу НБУ на дату совершения операции, результатом которой стало принятие имуществ и обязательств к учету. По этим активам и пассивам пересчет при изменении курса не производится.
Курсовые разницы представляют собой суммовую разницу в гривнях одного и того же количества инвалюты на разные даты в результате изменения официального курса иностранных валют к гривне. Они возникают по текущим валютным операциям, связанным с расчетами (различные даты возникновения и погашения дебиторской и кредиторской задолженности), а также от переоценки остатка средств предприятия на валютных счетах, денежных документов, ценных бумаг. Курсовые разницы, возникающие по текущим валютным операциям, а также от переоценки валютных счетов, относятся на счет 44 «Нераспределенная прибыль». Исключение составляют курсовые разницы по операциям по формированию уставного капитала предприятия (относятся на счет 42 «Добавочный капитал»). В зависимости от принятой учетной политики курсовые разницы зачисляются на прибыль (убыток) по мере их принятия к учету или предварительно учитываются на счете 69 «Доходы будущих периодов» и списываются на счет 44 единовременно в конце отчетного года в виде сальдо.
При покупке предприятием у уполномоченного банка иностранной валюты под определенный контракт с инофирмой или при ее продаже по рыночному (биржевому) курсу возникают так называемые суммовые разницы. Они представляют собой сумму превышения (реже – снижения) рыночного валютного курса по сравнению с курсом НБУ на дату совершения сделки по покупке валюты. Суммовые разницы имеют место также в случае приобретения (продажи) продукции (работ, услуг) с оплатой в условных единицах или в иностранной валюте. При совершении сделок, оплата по которым предусмотрена в валюте, ее курс также может измениться за период между датой оплаты и оприходования (отгрузки) продукции. Суммовые разницы относятся на счет 44, но отрицательные суммовые разницы (убытки) для целей налогообложения не учитываются.
Проверяя соблюдение действующего валютного законодательства, следует обратить внимание на полноту и своевременность зачисления валютной выручки организаций-экспортеров, являющихся резидентами, на их валютные транзитные счета в уполномоченных банках. Для этого сумму поступившей валютной выручки в течение года сравнивают со стоимостью экспорта товаров. Валютная выручка, подлежащая переводу в Украину и поступившая с собственность или распоряжение резидента за границей, может использоваться им до перевода только для оплаты банковских и иных комиссий и расходов, непосредственно связанных с данной внешнеэкономической операцией. Проверке подлежат также данные о фактически используемых и заявленных при регистрации в качестве экспортеров в таможенных декларациях валютных счетах, а также счетах в зарубежных банках.
Изучая контракты (договоры), заключенные предприятием с иностранными партнерами по экспортно-импортным операциям, аудитор должен обратить внимание на наличие в них определенных валютных условии: валюта цены и способ определения цены; валюта платежа; установление курса пересчета, когда валюта цены и валюта платежа не совпадают; различные защитные оговорки, предупреждающие потери в связи с изменением валютных курсов. Финансовые условия расчетов должны содержать указания на виды и условия расчетов (наличными, в кредит или смешанный способ); формы расчетов (документарный аккредитив, документарное инкассо, банковский перевод, платежное поручение), защитные меры, обеспечивающие надежность и своевременность платежей; применяемые средства платежа.
Поэтому в ходе проверки устанавливается соблюдение -экспортерами порядка обязательной продажи части валютной выручки ни внутреннем валютном рынке по величине и срокам продажи. Расходы по транспортировке, страхованию и экспедированию грузов по территории иностранных государств, расходы по оплате экспортных пошлин и таможенных процедур, а также комиссионное вознаграждение в пользу посреднических организаций по экспортным контрактам оплачиваются до обязательной продажи части валютной выручки и таким образом уменьшают расчетную базу.
При проверке закупок товаров по импорту и совершении бартерных сделок устанавливается соблюдение следующих требований:
– при закупках товаров по импорту (в том числе путем бартера) исчисление покупной стоимости поступающих товарно-материальных ценностей должно производиться исходя из их стоимости по контракту (договору) на дату оприходования на предприятии, а также таможенных, транспортных и прочих расходов по закупке товаров и их транспортировке;
– при совершении бартерных сделок учет реализации и определение финансовых результатов должно производиться на дату, указанную в грузовой таможенной декларации на импорт, и по стоимости, предусмотренной в контракте (договоре).
Проверяя соблюдение действующего налогового законодательства, аудитор контролирует полноту, правильность и своевременность расчетов экспортеров по платежам в бюджет, представления ими налоговых расчетов и деклараций, правильность определения налогооблагаемой базы по таможенным пошлинам, налогу на прибыль и другим налогам.
При проведении данной проверки устанавливается:
– правильность уплаты НДС с сумм комиссионных вознаграждений, получаемых по договорам за услуги, оказываемые по экспортным и импортным операциям (при получении его в валюте налог уплачивается также в валюте);
– правильность налогообложения личных доходов работников, полученных при покупке ими товаров, оплаченных предприятиями за счет собственной валюты, по ценам ниже цены приобретения, определенной как стоимость этих товаров в инвалюте, пересчитанной в рубли по курсу НБУ на момент реализации этих товаров;
– правильность расчетов с подотчетными лицами по командировочным расходам в инвалюте.
Так, проверяя расчеты подотчетными лицами по загранкомандировкам, аудитор должен знать, что суточные за время командировки выплачиваются при проезде по территории Украины в гривнях по нормам; при проезде и за время пребывания за рубежом – в иностранной валюте по нормам, утвержденным Кабинетом министров Украины для работников, выезжающих во время командировки за границу. Со дня пересечения границы при выезде суточные начисляются в валюте, а при возвращении обратно, начиная со дня пересечения границы, – в гривнях. Аудитору следует установить правильность учета расчетов; правильность возмещения работнику расходов, в том числе в случаях, когда работник обеспечивался питанием и жильем в стране пребывания за счет инофирмы; правильность исчисления и учета курсовых разниц. Возврат неиспользованных сумм, полученных подотчетным лицом в валюте, может производиться им как в валюте, так и в гривнях по курсу НБУ на дату возврата.
В заключение устанавливается правильность отражения в учетных регистрах валютных операций. Для этого с помощью приемов прослеживания и сопоставления записей в учетных регистрах по счету 312 «Текущие счета в иностранной валюте» с данными учетных регистров по счетам учета материальных ценностей (20, 21, 22, 24. 26 и др.), затрат (23, 80, 90, 91, 92 и др.), расчетов (63, 37, 68, 371, 681 и др.), прибылей и убытков (44, 43 и др.) выясняется содержание сделанных корреспонденции счетов, их соответствие требованиям нормативных документов. Обнаруженные ошибки аудитор регистрирует в рабочих документах.
Типичные ошибки:
– неполное зачисление на банковские счета валютной выручки по экспортным операциям;
– неправильный пересчет курса иностранной валюты в рубли по валютным операциям;
– тексты платежных документов, послуживших основанием для оплаты с валютного счета, не переведены на русский язык;
– нарушение сроков исполнения обязательств по контрактам, в счет выполнения которых предприятием производились авансовые платежи за границу в валюте;
– некорректная корреспонденция счетов по учету валютных операций.
тема 4 методика аудиторской проверки хозяйственных операций процесса производства и реализации
Таблица 19 – Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета расчетов с персоналом
| № п/п | Содержание вопроса или объект исследования | Содержание ответа (результат проверки) | Символ | Выводы и решения аудитора | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | |
| А. Внутренний контроль | |||||
| 1 | Проверяется ли списочкый состав работников, правильность подсчета среднесписочной численности? | Ежемесячно проводятся сверки чис-ленности сотрудников отделом кадров иподразделениями | У4 | Контроль удовлетворительный | |
| 2 | Проверяется ли достоверность начисления оплаты труда (наличие приказов, договоров)? | Выборочно, не чаще одного раза в полугодие | У2 | Ослаблен внутрен-ний контроль. Сле-дует провести вы-борочную проверку | |
| 3 | Соблюдается ли штатное расписание и оплата по штатному расписанию? | Штатное расписание пересматривается один раз в год | У2 | Ослаблен внутрен-ний контроль. Воз-можны нарушения | |
| 4 | Проверяется ли правиль-ность удержаний из заработной платы? | Выборочно, один раз в полугодие | У2 | Необходимо прове-сти выборочную про-верку | |
| 5 | Соблюдается ли установленный порядок начисления премий, отпускных, выдачи ссуд и др.? | Выплаты оформляются приказами руково-дителя предприятия. Положений о порядке выплат нет | У2 | Возможны случаи нецелевого использования средств предприятия | |
| 6 | Установлен ли круг лиц, которым разрешено получение наличных денег на хозяйственные и другие расходы? | Список таких лип отсутствует | У2 | Слабый внутренний контроль. Возможны случаи бесконтроль-ного расходования средств предприятия | |
| 7 | Контролируются ли сроки возврата в кассу подотчетных сумм? | Нет | У1 | Слабый внутренний контроль | |
| 8 | Принимаются ли меры к должностным липам по возмещению причиненного ущерба в связи с недостачами, хищениями и т. п.? | Имеют место случаи покрытия ущерба от недостач за счет чистой прибыли предприятия | У2 | Слабый внутренний контроль. Необходимо проверить результаты инвентаризации ценностей | |
| Б. Система учета | |||||
| 9 | Осуществляется ли выплата заработной платы сотрудникам готовой продукцией? | Такие выплаты в проверяемом периоде осуществлялись | У2 | Проверить правильность налогообложения по таким операциям | |
| 10 | Разработаны ли схемы организации и отражения на счетах расчетов с персоналом? | Определен только рабочий план счетов, схем нет | У2 | Велика вероятность ошибок в корреспонденции счетов | |
Продолжение таблицы 19
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | |
| 11 | Как регулярно сопоставляются данные первичных документов, аналитического и синтетического учета по каждому виду расчетов с персоналом? | Выборочно в конце квартала | У3 | Следует провести выборочную провер-ку | |
После тестирования аудитор подготавливает программу проверки (табл. 20), в соответствии с которой осуществляет детальное изучение операций по каждому виду расчетов с персоналом.
Достоверность произведенных работникам начислений заработной платы и других выплат (премий, материальной помощи, подарков и т.д.) проверяется обычно выборочно. Для этого в выборку включаются данные по различным категориям работающих или уволенных сотрудников (руководителей, специалистов, рабочих), по основным видам начислений (удельный вес которых, как правило, превышает 5 % от общей суммы заработной платы) и по разным временным периодам (обычно, за один месяц каждого квартала). Проверке подвергаются расчетные и платежные ведомости, лицевые счета сотрудников, а также первичные документы (табели, наряды и др.), на основании которых произведены начисления заработной платы. Особое внимание обращается на правильность их заполнения, соответствие требованиям нормативных документов.
При повременной оплате труда выясняется обоснованность применения тарифных ставок и соблюдения условий контрактов, а при сдельной – выполнение количественных и качественных показателей, правильность применения норм и расценок.
При проверке первичных документов устанавливается полнота заполнения всех реквизитов, наличие подписей лиц, ответственных за учет выполненных работ, отсутствие в документах подчисток, неоговоренных исправлений. Анализируя наряды на сдельную работу по датам их выдачи, сопоставляя фамилии рабочих в нарядах и табелях учета рабочего времени с данными учета личного состава, аудитор определяет, нет ли случаев включения в них подставных лиц, повторного начисления сумм по ранее оплаченным первичным документам. Методом арифметического контроля устанавливаются ошибки в подсчетах в первичных документах или расчетных ведомостях.
Следует обратить особое внимание на правильность оформления и начисления различных выплат работникам. К ним относятся выплаты стимулирующего характера (премии, вознаграждения по итогам работы за год и др.), выплаты компенсирующего характера (надбавки и доплаты за работу в ночное время, сверхурочную и др.), выплаты за непроработанное время (оплата очередных и дополнительных отпусков, по временной нетрудоспособности и др.), оплата простоев, брака и т. д.
Таблица 20 – Программа аудиторской проверки расчетов с персоналом
| № | Перечень процедур | Источники информации | ||
| А. Расчеты по оплате труда | ||||
| 1 | Оценка правильности оформления и начисления выплат сотрудникам по всем основаниям | Расчетно-пдатежные ведомости, на ряды, табели учета рабочего времени, штатное расписание | ||
| 2 | Проверка правильности удержания из заработной платы и других выплат подоходного налога, взносов в Пенсионный фонд и др. | Расчетно-платежные ведомости, журна-лы-ордера, машинограммы, приказы на материальную помощь | ||
| 3 | Проверка данных регистров учета расчетов с персоналом по оплате труда и сверка их со счетами Главной книги | Ведомости, журналы-ордера, машино-граммы, Главная книга | ||
| 4 | Проверка правильности корреспонден-ции счетов по учету расчетов с персоналом по оплате труда | Ведомости, журналы-ордера, машино-граммы | ||
| Б. Расчеты с подотчетными лицами | ||||
| 5 | Проверка данных регистров учета расчетов с подотчетными лицами, сверка их с данными Главной книги | Журналы-ордера, машинограммы, Глав-ная книга | ||
| 6 | Проверка обоснованности произведен-ных подотчетными лицами расходов, своевременности и полноты возврата неиспользованных подотчетных сумм | Авансовые отчеты с приложенными к ним первичными документами, Кассовая книга | ||
| 7 | Проверка правильности учета норми-руемых расходов, произведенных подот-четными лицами, для целей налого-обложения | Журналы-ордера, машинограммы, аван-совые отчеты | ||
| 8 | Проверка правильности корреспонден-ции счетов по учету расчетов с подотчетными лицами | Ведомости, журналы-ордера, машино-граммы | ||
| В. Расчеты с персоналом по прочим операциям | ||||
| 9 | Оценка правильности документального оформления расчетов по прочим операциям | Договоры, расчетно-платежные ведо-мости, машинограммы, приказы | ||
| 10 | Проверка правильности налогообложе-ния прочих операций | Договоры, расчетно-платежные ведо-мости, приказы | ||
| 11 | Проверка данных регистров учета расчетов по прочим операциям и сверка их с данными Главной книги | Журналы-ордера, машинограммы, Глав-ная книга | ||
| 12 | Проверка правильности корреспонден-ции счетов по учету прочих операций | Ведомости, журналы-ордера, машино-граммы | ||
Аудитор должен учитывать, что начисление премий должно быть подтверждено приказом руководителя, предусмотрено в договоре, контракте или положении. Простои не по вине рабочего, оформленные листком о простое, оплачиваются не ниже 2/3 тарифной ставки разряда (оклада) работника-Доплаты в связи с отклонениями от нормальных условий труда оформляются нарядом на сдельную работу, в котором указываются дополнительные технологические операции, не предусмотренные технологическим процессом. Листком на доплату подтверждаются выплаты за несоответствие фактических условий работы запланированным.
Полный (неисправимый) и частичный (исправимый) брак в производстве не по вине работника, подтвержденный актом, оплачивается соответственно в размере 2/3 тарифной ставки разряда (оклада) работника и (в зависимости от процента годности продукции) не менее 2/3 части тарифной ставки повременщика соответствующего разряда за время, необходимое на изготовление этой продукции по норме.
Оплата работнику за работу в ночное время производится в повышенном размере, устанавливаемом в коллективном договоре или в положении об оплате труда. Работа за сверхурочное время оплачивается за первые два часа не менее чем в полуторном размере, а за последующее время – в двойном размере. Работа в праздничные и выходные дни производственным рабочим-сдельщикам оплачивается не менее чем по двойным сдельным расценкам, а работникам-повременщикам – не менее чем по двойной часовой или дневной ставке сверх оклада» если работа производилась сверх месячной нормы времени, и по одинарной, если работа выполнялась в пределах месячной нормы рабочего времени. По желанию работника вместо оплаты ему может быть предоставлен отгул.
Оплата за ежегодный отпуск начисляется из расчета среднего заработка за три календарных месяца (с 1-го до 1-го числа), предшествующих месяцу ухода в отпуск, и количества дней отпуска. Средний заработок определяется путем деления фактической суммы оплаты труда на количество дней по графику за расчетный период.
Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается на основании листка временной нетрудоспособности медицинского учреждения. Размеры пособия зависят от среднего заработка за два предшествующих болезни месяца работы, количества дней болезни и непрерывного стажа работы. При непрерывном стаже работы до пяти лет размер пособия равен 60 %, до восьми лет – 80 % и свыше восьми лет – 100 % заработка.
При проверке правильности расчета среднего заработка следует учитывать, что в его сумму включаются все виды оплат, кроме оплаты за работу, выполненную в сверхурочное время, в праздничные дни, по совместительству, за непроработанное время, премий, не входящих в фонд оплаты труда, и других выплат, носящих единовременный характер.
Особое внимание уделяется проверке выплат по договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера (комиссии, поручения, аренды имущества у физических лиц и др.). Устанавливается правильность оформления договоров, экономическая целесообразность их заключения, реальность полученных по ним результатов и выгод для предприятия, правильность расчетов по договорам, налогообложения и отражения в учете.
Аудитор изучает также своевременность и полноту удержания из начисленной заработной платы подоходного налога, взносов в Пенсионный фонд, задолженности по подотчетным суммам, по возмещению материального ущерба, платежей по полученным ссудам, за купленные в кредит товары, по исполнительным листам и др. Общая сумма всех удержаний из заработной платы работника не должна превышать 50 % месячного заработка.
Основным видом удержания, которому при проверке уделяется внимание, является подоходный налог с физических лиц. При этом осуществляется арифметический контроль сумм удержанного налога, подтверждается правомерность применения льгот, предусмотренных действующим законодательством. Устанавливаются случаи неудержания или неполного удержания подоходного налога с сумм материальной помощи, подарков, с компенсационных выплат сверх установленных норм (по командировочным и другим расходам), с разницы между рыночной стоимостью товаров и ценой реализации при продаже их сотрудникам по льготной цене и др. По данным договоров страхования, заключенных со страховыми компаниями, платежных поручений и лицевых счетов работников определяются факты перечисления денежных средств со счетов предприятия в пользу работников по договорам добровольного страхования. Суммы страхового возмещения облагаются подоходным налогом при их выплате.
Удержания по исполнительным листам должны производиться только при их наличии либо на основании личного заявления работника. Удержания за товары, проданные в кредит, и по ссудам осуществляются на основании поручения-обязательства или договора.
Далее устанавливается правильность указанной в учетных регистрах корреспонденции счетов и сумм начисленной заработной платы и удержаний из нее в отчетном периоде. Подтверждается соответствие данных .аналитического и синтетического учета по начисленной, выплаченной и депонированной заработной плате. Для этого осуществляется арифметический контроль в разрезе табельных номеров и итоговых записей по расчетным ведомостям показателя «К выдаче», который определяется как разница между показателями «Итого начислено» и «Итого удержано». Сумма невыплаченной в конце месяца заработной платы должна соответствовать кредитовому сальдо по счету 66 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Выявленные отклонения фиксируются в рабочей документации аудитора с определением их влияния на показатели себестоимости и налогооблагаемой прибыли предприятия.
Расчеты с подотчетными лицами возникают по суммам денежных средств, выданных работникам предприятия на хозяйственные, командировочные, представительские расходы, на оплату поставщикам за продукцию (работы, услуги) и др. Их учет осуществляется на счете 372 «Расчеты с подотчетными лицами».
Аудитор должен помнить, что сроки выдачи денежных средств под отчет устанавливаются приказом руководителя предприятия. Для контроля за сохранностью имущества предприятия целесообразно также отдельным приказом определить состав должностных лиц, которым разрешено получать наличные денежные средства на хозяйственные и представительские расходы. Авансовые отчеты должны утверждаться руководителем и подписываться главным бухгалтером.
Методом сплошной проверки авансовых отчетов аудитор устанавливает суммы, выдаваемые отдельным сотрудникам в подотчет, назначение и фактическое использование авансов, наличие приказов о направлении работников в командировку, правильность оформления и своевременность представления авансовых отчетов, наличие по ним оправдательных документов, сроки возврата в кассу неиспользованных сумм, правильность составления корреспонденции счетов по операциям с подотчетными лицами. В результате выявляются факты оплаты командировочных расходов (суточных, оплаты проезда и проживания в местах командировки) сверх установленных норм. Суммы превышения установленных норм подлежат включению в совокупный доход работника и обложению подоходным налогом. Эти суммы не уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия, а уплаченный по ним НДС относится за счет чистой прибыли или фондов. Покрываются за счет чистой прибыли также расходы предприятия по компенсации своим работникам расходов по проезду в городском и пригородном транспорте (по оплате проездных билетов), по подписке на газеты и журналы для личного пользования (оформленной на домашний адрес) и т. п.
Особое внимание должно быть обращено на такие операции, как расчеты с водителями за приобретенные ими горюче-смазочные материалы, запасные части и пр. Списание израсходованных на эти цели сумм без предоставления оправдательных документов на себестоимость не допускается.
Обоснованность произведенных через подотчетное лицо представительских расходов должна подтверждаться наличием оправдательных документов: приказа о назначении лица, ответственного за проведение мероприятия; программы встречи с представителями другого предприятия; сметы расходов, утвержденной руководителем; акта с приложенными документами, подтверждающими расходы; списка участников встречи.
Выявляя факты нарушений, аудитор регистрирует их в рабочих документах и определяет сумму заниженной для налогообложения прибыли, а также дополнительных платежей в Пенсионный фонд и подоходного налога.
Аудиторская проверка прочих операций с персоналом, учет которых ведется на счете 37 «Расчеты с разными дебиторами» на соответствующих субсчетах по видам операций, направлена на установление реальности и достоверности задолженности по этим операциям. Например, выясняется, действительно ли были проданы товары в кредит, какие товары и в какой торговой организации были приобретены, возмещены ли они предприятием сразу или по мере удержания сумм из заработной платы работников, нет ли случаев реализации товаров ниже рыночной цены (со скидкой), удерживается ли при этом подоходный налог с разницы в ценах.
Проверяя операции по предоставлению займов, необходимо установить реальность задолженности по ссудам за работниками; наличие договоров займа на жилищное строительство и другие цели; за счет каких источников выдавались ссуды; предусмотрено ли начисление процентов по ним; полностью ли погашена задолженность по ссуде при увольнении работника. Если ссуды выдаются за счет кредитов банка, то задолженность работников по ссудам должна соответствовать задолженности предприятия перед банком. Если ссуда выдастся по процентной ставке ниже 2/3 учетной ставки Национального банка Украины, то разница между указанной величиной и фактической процентной ставкой кредитования сотрудника рассматривается как его материальная выгода и подлежит обложению подоходным налогом в составе совокупного дохода за отчетный период. Если выданная ссуда частично или полностью погашается за счет средств предприятия, то сумм:» дополнительного дохода работника облагается подоходным налогом и на нее начисляются отчисления в Пенсионный фонд.
Анализируя расчеты по возмещению работниками материального ущерба, аудитор должен выяснить, каковы причины его возникновения (несоблюдение условий хранения товарно-материальных ценностей, отсутствие контроля за их сохранностью, несвоевременное или формальное проведение инвентаризаций и др.); полностью ли отнесены на виновных лиц суммы по недостачам; соблюдались ли сроки и порядок рассмотрения случаев недостач, хищений, порчи ценностей. По распоряжению руководителя предприятия в целях предотвращения хищений и злоупотреблений взыскание сумм недостачи товарно-материальных ценностей с виновных лиц может производиться не по учетным, а по рыночным ценам с отнесением разницы на финансовые результаты по мере погашения недостачи. Но в любом случае в соответствии с действующим порядком недостача и порча ценностей сверх норм естественной убыли должна возмещаться виновными лицами. На издержки производства могут относиться только суммы недостачи в пределах норм естественной убыли, а недостачи сверх норм должны относиться на убытки, если виновные не установлены или во взыскании с них отказано судом. Следует рассматривать как неправомерное списание сумм выявленных недостач и порчи ценностей сверх норм по распоряжению руководителя за счет чистой прибыли предприятия (фондов) вместо отнесения их на виновных лиц. В этом случае аудитору необходимо проверить, подтверждаются ли актами инвентаризации и приказами руководителя списанные на издержки производства суммы недостач товарно-материальных ценностей; обоснованно ли были списаны недостачи на убытки; проводились ли административные расследования по фактам недостач; правильно ли организован аналитический учет по счету 37; достоверны ли корреспонденции счетов по расчетам с персоналом и соответствуют ли данные аналитического и синтетического учета по счету 37.
Выявленные в ходе проверки ошибки и отклонения фиксируются в рабочей документации аудитора с указанием нарушенных нормативных документов и определением количественного влияния на показатели отчетности.
Типичные ошибки:
– отсутствие документов, подтверждающих законность выплат работникам денежных средств (положений, приказов, распоряжений, договоров подряда и т. д.);
– ошибки при начислении выплат по среднему заработку (отпускных, по временной нетрудоспособности и пр.);
– ненадлежащее ведение учета (неправильная корреспонденция счетов, расхождения между данными аналитического и синтетического учета и т. п.);
– несоблюдение порядка выдачи денежных средств в подотчет и возврата неиспользованных сумм (нарушение сроков возврата подотчетных сумм, выдача в подотчет денежных средств лицам, не отчитавшимся по ранее полученным авансам и др.);
– неправомерное списание потерь от порчи ценностей сверх норм естественной убыли на издержки (или за счет фондов предприятия) вместо отнесения их на виновных лиц.
Предварительная оценка финансового состояния предприятия
Такая оценка проводится с целью получения общей характеристики этих показателей, определения их динамики и отклонений за отчетный период. Для этого составляется сравнительный аналитический баланс, в который включаются основные агрегированные (укрупненные) показатели бухгалтерского баланса.
Сравнительный аналитический баланс позволяет упростить проведение горизонтального анализа основных финансовых показателей (дает характеристику их изменений за отчетный период) и вертикального анализа (характеризует удельный вес показателей в общем итоге (валюте) баланса предприятия).
Расчет изменений удельных весов величин статей баланса за отчетный период производится по формуле:
(6.1)
где а – статья аналитического баланса;
t1, t2 – показатель статьи аналитического баланса соответственно на начало и конец периода.
Расчет изменения статей баланса в процентах к величинам на начало года производится по формулам:
или 
(6.2)
Расчет изменения статей баланса в процентах к изменению итога аналитического баланса производится по формулам:
или 
(6.3)
Полученные баланса показатели структурных изменений дают возможность выявить, за счет каких источников менялись активы предприятия. Углубленный анализ может проводиться и по отдельным статьям баланса: основные средства, запасы, дебиторская задолженность и др.
Оборачиваемость запасов
=
(6.27)
и отражает скорость оборота товарно-материальных ценностей;
б)
|
Срок хранения запасов | = | Длительность анализируемого периода | (6.28) |
| Оборачиваемость запасов |
Рентабельность инвестиций
=
Валовая прибыль
(6.40)
д)
|
Понятие, основные принципы, цели и задачи аудита
Аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, финансовых обязательств, а также оказанию иных аудиторских услуг. Слово «аудит» происходит от латинского «audio», что означает «он слышит», «слушатель». Это подчеркивает особую доверительность во взаимоотношениях аудитора со своими клиентами. Задача аудитора – проверить состояние финансово-хозяйственной деятельности предприятия за определенный период, сформулировать объективные выводы, дать необходимые рекомендации. Вместе с тем аудит обеспечивает не только проверку достоверности финансовых показателей, но и разработку рекомендаций по повышению эффективности хозяйственной деятельности экономического субъекта. Основным принципом, регулирующим аудит, является совокупность определенных этических и профессиональных норм: независимость, честность и объективность аудитора, его профессионализм, компетентность и добросовестность, конфиденциальность информации, ответственность. Цель аудита – решение конкретной задачи, которая определяется законодательством, системой нормативного регулирования аудиторской деятельности, договорными обязательствами аудитора и клиента. Проверка достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, подтверждение проспекта эмиссии ценных бумаг, проведение анализа финансово-хозяйственной деятельности и подготовка рекомендаций по укреплению финансового состояния клиента, оптимизация затрат, консультирование по вопросам бухгалтерского учета, налогообложения, хозяйственного права и др. Задачи аудита: – оценка уровня организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля, квалификации учетного персонала, качества обработки бухгалтерской документации, правильности и законности совершения бухгалтерских записей, отражающих финансово-хозяйственную деятельность предприятия и ее конечные результаты; – оказание помощи администрации предприятия путем выработки рекомендаций по устранению недостатков и нарушений, которые повлияли на финансовые результаты и достоверность показателей отчетности; – на основе изучения прошлых фактов и современного положения дел на предприятии ориентирование его администрации на те будущие события, которые способны повлиять на хозяйственную деятельность и конечные результаты (проведение перспективного анализа); – предоставление содержательных и точных справок клиенту по всем неясным вопросам, возникающим в процессе выполнения договора на оказание аудиторских услуг и касающимся организации бухгалтерского учета и отчетности, налогообложения, хозяйственного права, финансового анализа и пр. Аудиторская деятельность, как правило, не ограничивается только проверкой финансовой отчетности предприятия, но предполагает и оказание аудиторами (аудиторскими фирмами) своим клиентам на договорной основе различных дополнительных услуг. К таким услугам относятся: постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета; составление бухгалтерской отчетности и ее защита в налоговой инспекции; совершенствование действующей системы учета; автоматизация учетного процесса; проведение экономического и финансового анализа; разработка финансовых прогнозов, планирование налогообложения; оценка активов и пассивов; консультирование по широкому кругу финансовых и юридических вопросов, маркетингу, менеджменту; разработка учредительных документов; обучение и повышении квалификации бухгалтерского персонала; информационное обслуживание и др. Аудит отличается от таких видов контроля, как ревизия и судебно-бухгалтерская экспертиза по своей сущности, подходу к проверке документации, взаимоотношениям между проверяющим и клиентом, выводам, сделанным по результатам проверки, и т. д. Аудит заключается в выражении мнения о достоверности финансовой отчетности, а также оказании услуги, помощи клиенту. Это предпринимательская деятельность, осуществляемая на основе договора между аудитором и клиентом. Аудит проводится независимым экспертом, носит добровольный характер, предполагает равноправные отношения сторон, сотрудничество между ними. Он направлен на выявление причин искажения финансовой отчетности, факторов, ухудшающих финансовое положение клиента. По результатам проверки формулируются аудиторское заключение и рекомендации для клиента, обеспечивается конфиденциальность информации. Аудитор может быть привлечен по поручению государственного органа в качестве эксперта-бухгалтера для проведения ревизии или судебно-бухгалтерской экспертизы.
Виды аудита
С точки зрения классификационных признаков различают следующие виды аудита: Внешний аудит проводится независимой аудиторской фирмой (аудитором) на договорной основе с экономическим субъектом с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетности, а также оказания консультационных услуг администрации. Внутренний аудит выступает неотъемлемой частью системы управленческого контроля на предприятии Его цель – оценка эффективности функционирования системы управления предприятием. Она достигается в процессе контроля со стороны специального органа, создаваемого на предприятии (службы внутреннего аудита), за достоверностью бухгалтерской отчетности, исполнением смет расходов, сохранностью имущества, а также путем разработки предложений по совершенствованию методов организации производства, взаимодействия различных подразделений. Между внутренним и внешним аудитом имеются и существенные различия. Это, прежде всего, различия в уровнях независимости. Органы внутреннего аудита создаются на самом предприятии, подчиняются его руководству и находятся полностью на его содержании. В связи с этим независимая деятельность органов внутреннего аудита возможна, как правило, только в отношении структурных подразделений предприятия, деятельность которых подвергается проверке. Что касается органов внешнего аудита, то они полностью как материально, так и организационно независимы от аудируемого предприятия и осуществляют свою деятельность на договорной основе. Внутренний аудит, являясь составной частью внутрихозяйственного контроля на предприятии, осуществляется непрерывно. Периодичность внешнего аудита, как правило, – один раз в год. Аудит экономического субъекта может быть инициативным (добровольным) или обязательным. Инициативный аудит обычно проводится по решению администрации предприятия или его учредителей. Его цель – выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, налогообложении, провести анализ финансового состояния предприятия, разработать рекомендации по повышению эффективности его деятельности. Заказчиками проверки могут выступать также партнеры предприятия по бизнесу (поставщики, банки, потенциальные инвесторы и др.). Обязательный аудит осуществляется в случаях, предусмотренных законодательством Украины. Обязательному аудиту подлежат: – открытые акционерные общества; – банки и другие кредитные учреждения; – страховые организации и общества взаимного страхования; – товарные и фондовые биржи; – инвестиционные институты (инвестиционные и чековые инвестиционные фонды, холдинговые компании); – внебюджетные фонды, источниками образования средств которых являются предусмотренные законодательством обязательные отчисления, производимые юридическими и физическими лицами; – благотворительные и иные (инвестиционные) фонды, источниками образования средств которых являются добровольные отчисления юридических и физических лиц; – экономические субъекты, если в их уставном капитале имеется доля, принадлежащая иностранным инвесторам. Обязательный аудит проводится также по поручению органов дознания и следователей при наличии санкции прокурора, суда (арбитражного суда), налоговой полиции ГНАУ. Содержание такого поручения должно соответствовать обстоятельствам, послужившим основанием для возбуждения уголовного, гражданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду. Государственные органы, по поручению которых проводится аудиторская проверка, обязаны создать надлежащие условия для ее проведения, а также при необходимости обеспечить личную безопасность аудиторов и членов их семей. В соответствии с международными стандартами, исходя из объекта изучения, принято выделять три вида аудита: финансовый, управленческий и на соответствие. Финансовый аудит (или аудит финансовой отчетности) представляет собой оценку достоверности финансовой информации. В качестве критерия оценки информации обычно берут принципы национальных стандартов бухгалтерского учета. Финансовый контроль чаще всего проводится независимыми аудиторами, результатом работы которых является заключение относительно финансовых отчетов предприятия, используемое в дальнейшем различными группами пользователей финансовой информации. Управленческий аудит – это проверка любой части процедур и методов функционирования предприятия для оценки производительности и эффективности. Задача такого аудита состоит во всестороннем анализе экономики предприятия или определенного вида его деятельности. Аудит на соответствие определяет, соблюдаются ли на предприятии те конкретные правила, нормы, законы, инструкции, пункты договоров, которые оказывают воздействие на результаты деятельности или отчеты, а также те специфические требования, которые предписаны персоналу администрацией. Проверки на соответствие требуют установления соответствующих критериев для оценки финансовой отчетности. Если учетная политика предприятия, договоры, инструкции или правила имеют прямое и материальное влияние на его финансовые отчеты, то проверка на соответствие обычно составляет неотделимую часть проверки финансового отчета. По периодичности осуществления аудиторских проверок различают первоначальный и периодический аудит. Первоначальный аудит означает проведение проверки на данном предприятии впервые. Периодический (повторяющийся) аудит выполняется на данном предприятии при повторном заключении договора с аудитором. В результате установления длительного взаимовыгодного сотрудничества между аудитором и клиентом повышается качество проверок, появляется возможность на основе глубокого изучения особенностей финансово-хозяйственной деятельности предприятия дать объективную оценку его экономических показателей, сформулировать предложения по их улучшению. С точки зрения эволюции выделяют: подтверждающий аудит, системно-ориентированный и базирующийся на риске. Подтверждающий аудит подразумевает изучение и подтверждение совершенных хозяйственных операций, оценку достоверности бухгалтерских документов и отчетности. Системно-ориентированный аудит предполагает проведение экспертизы объектов проверки с учетом оценки состояния и эффективности системы внутреннего контроля. Если система внутреннего контроля на предприятии организована достаточно эффективно, внешние аудиторы могут ограничить свою работу выборочными проверками и тестированием отдельных объектов контроля. Это также позволяет сократить время и затраты на аудит. Аудит, базирующийся на риске, означает концентрацию усилий аудитора в ходе проверки преимущественно на областях и объектах контроля, где риски (типичные ошибки, пропуски и т. п.) выше, и сокращение времени на изучение тех объектов контроля, где предполагается отсутствие риска или низкий риск. В результате обеспечивается более эффективное оказание аудиторских услуг с меньшими затратами для клиента. Организация и практика аудита в отдельных странах имеют свои особенности. Они отражают специфику каждой страны, систему ее государственного устройства, уровень экономического развития, традиции общественного самоуправления и многое другое.
тема 2 Методика аудиторской проверки операций по учету необоротных активов
2.1 Общие вопросы
К операциям по учету необоротных активов могут быть отнесены операции по приобретению, использованию и выбытию (включая реализацию) основных средств, нематериальных активов, других внеоборотных активов, а также долгосрочных финансовых инвестиций, долгосрочной дебиторской задолженности и отсроченных налоговых активов и обязательств. Эти объекты учета отражаются в I разделе актива баланса. Приемы и способы контроля операций с ними во многом схожи между собой. Цель аудита операций с названными активами – сформулировать мнение по поводу правильности их классификации, реальности оценки и достоверности отражения в учете и отчетности. Конкретные задачи и источники проверки каждого вида активов различаются в силу особенностей, присущих совершаемым с ними операциям. При проведении аудиторской проверки операций по учету необоротных активов следует руководствоваться следующими основными нормативными документами: – Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 № 996 – XIV; – Приказ Министерства финансов Украины от 31.03.1999 № 87 «Об утверждении Положений (стандартов) бухгалтерского учета»; – Приказ Министерства финансов Украины от 27.04.2000 № 92 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства»; – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы»; – Приказ Министерства статистики Украины от 29.12.1995 № 352 «Типовые формы первичной учетной документации»; – Приказ Министерства финансов Украины от 30.11.1999 № 291 «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по их применению»; – План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций; – инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций; – Приказ Министерства финансов Украины от 20.10.1999 № 246 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы»; – Приказ Министерства финансов Украины от 08.10.1999 № 237 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность»; – Приказ Министерства финансов Украины от 31.12.1999 № 318 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы».
Аудит основных средств
В программе аудита операций с ОС должны быть сформулированы следующие задачи: – изучение условий хранения и эксплуатации ОС, их состава и структуры; – подтверждение правильности оформления и отражения в учете операций с ОС; – подтверждение размеров начисленной амортизации по ОС и достоверности отражения ее в учете; – установление объемов выполненных ремонтов ОС и правильности отражения расходов по их проведению в учете в зависимости от выбранного метода; – подтверждение итогов проведенной в отчетном году переоценки ОС; – оценка качества проведенной перед составлением годового отчета инвентаризации ОС. Источниками информации для проверки операций с ОС являются: договоры купли-продажи ОС, акты (накладные) приемки-передачи ОС (ф. № 0С-1), акты приемки-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОС-2), акты ввода в эксплуатацию, накладные, счета-фактуры, инвентарные карточки учета ОС (ф. № ОС-6), описи инвентарных карточек (ф. № ОС-7), инвентарные книги, инвентарные списки ОС (ф. № ОС-9), карточки учета движения ОС (ф. № ОС-8), акты на списание ОС (ф. № ОС-4), разработочные таблицы (ф. № 6, по расчету сумм амортизационных отчислений), дефектные ведомости, наряд-заказы на ремонт ОС, договоры на передачу (получение) в аренду объектов ОС, учетные регистры по счетам (ведомости, машинограммы и т. п.) по счетам 10, 13, 15, Главная книга и др. На большинстве предприятий операции с основными средствами относятся к числу сравнительно редких в отличие от операций реализации продукции, кассовых и др. Однако независимо от количества операций с основными средствами на предприятии аудиторские процедуры должны быть направлены на изучение систем их учета и контроля. Для получения предварительной информации о состояния этих систем можно использовать тестирование (табл. 1). По результатам тестирования устанавливается фактическое отношение администрации к организации учета и обеспечению сохранности и эффективной эксплуатации основных средств на предприятии. Соответственно аудитор намечает для себя объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур, последовательность этапов проведения проверки, конкретные источники получения данных, уточняет аудиторский риск. С целью упорядочения действий аудиторов (особенно в составе бригады) целесообразно разрабатывать специальную программу проверки (табл. 2). В первую очередь аудитор должен удостовериться в соответствии фактического наличия основных средств учетным данным, изучить их состав и структуру. Для этого должен быть затребован от руководства предприятия полный список всех основных средств на дату составления отчета. В списке указываются наименование объекта, дата его поступления на предприятие, первоначальная (восстановительная) стоимость, норма и сумма амортизации, остаточная стоимость. Наряду с этим изучаются инвентаризационные описи объектов основных средств, ведомости с результатами их переоценки, инвентарные карточки. Проверяя правильность отнесения отдельных объектов к основным средствам, аудитор должен исходить из экономического содержания, срока полезного использования и стоимости средств. Так, аудитору следует помнить, что основные средства – это часть имущества, используемая для производства продукции (работ, услуг), непроизводственных нужд либо для управления предприятием в течение периода, превышающего 12 месяцев. Срок полезного использования объекта основных средств представляет собой период, в течение которого использование объекта призвано приносить предприятию доход или служить для выполнения целей его деятельности. Проверка условий хранения и эксплуатации объектов основных средств, обеспечения их сохранности предполагает получение сведений о том, за кем закреплены отдельные объекты, как организована их охрана и использование. Для этого полезен осмотр складов, производственных помещений, опрос сотрудников предприятия. Таблица 1 – Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета ОС
Продолжение таблицы 1
Примечание. У1 – низкий уровень; У2 – ниже среднего; У3 – средний; У4 – высокий. Эти символы будут использованы ниже в таблицах данного учебного пособия.
Таблица 2 – Специальная программа аудиторской проверки операций с основными средствами (для бригады)
Путем изучения учетных данных аудитор устанавливает наличие объектов основных средств по отдельным классификационным группам (производственные и непроизводственные, собственные и арендуемые) и местам размещения (подразделениям и материально ответственным лицам). Выясняя правильность организации аналитического учета основных средств, следует обращать внимание на наличие инвентарных номеров, технической документации, сроки поступления и оприходования объектов. Состояние учета основных средств в местах их нахождения (на складе, в эксплуатации, в ремонте, на консервации) анализируется по -данным инвентарных карточек и их описей. Эти данные сопоставляются с записями по счету 10 «Основные средства» в соответствующих учетных регистрах. При расхождении данных аналитического и синтетического учета определяются их причины, виновные лица и экономические последствия. Важным этапом проверки является изучение своевременности проведения, полноты и правильности отражения результатов инвентаризации основных средств в учете (по данным инвентаризационных описей, сличительных ведомостей, решениям руководителя по итогам инвентаризации, бухгалтерским справкам). При необходимости возможно проведение контрольной выборочной инвентаризации отдельных объектов основных средств (арендуемых, находящихся в запасе). Полнота и своевременность оприходования объектов основных средств устанавливается по первичным документам (счетам-фактурам, накладным, актам приемки-передачи, инвентарным карточкам и т. д.) и записям в учетных регистрах по счетам 10, 15, 48, 424 и др. Основные средства могут поступать на предприятие различными способами: путем приобретения (сооружения) объектов за плату или в обмен на другое имущество, получения в счет вклада в уставный капитал, безвозмездно или путем взятия в аренду (лизинг). Поступление объектов основных средств должно быть проверено с точки зрения законности, целесообразности и правильности отражения в учете по каждой операции. Правомерность возмещения уплаченного поставщикам НДС по оприходованным основным средствам наступает у предприятия при условии его выделения отдельной строкой во всех расчетно-платежных документах. В отдельных случаях НДС относится на уменьшение фондов предприятия и из бюджета не возмещается (например, при приобретении служебных легковых автомобилей и микроавтобусов). Если предприятие строит (сооружает) объект основных средств подрядным или хозяйственным способом, то при вводе объекта в эксплуатацию на сумму фактических затрат начисляется НДС, подлежащий перечислению в бюджет. Аудитору следует обратить внимание на правильность оценки (и переоценки) приобретенных основных средств, полученных безвозмездно и в виде вклада в уставный капитал. Поступившие за плату объекты оцениваются по первоначальной стоимости, складывающейся из фактических затрат на оплату счетов поставщика и услуг посредников, на строительство, доставку, монтаж, уплату невозмещаемых налогов и др. Объекты, поступившие в счет вклада в уставный капитал, принимаются на учет в денежной оценке, согласованной учредителями, полученные безвозмездно – по рыночной стоимости на дату оприходования. Объекты, приобретенные в обмен на другое имущество, оцениваются по стоимости обмениваемого имущества по балансу. Проверка правильности оценки и переоценки основных средств в зависимости от их количества может быть осуществлена сплошным порядком или выборочно. Для этого путем прослеживания первичных документов и арифметических расчетов выясняется действительная первоначальная (восстановительная) стоимость объектов на определенную дату и сравнивается с учетной. По данным учетных регистров выясняется правильность указанной в них корреспонденции счетов по оприходованию и вводу в эксплуатацию объектов основных средств. Приобретение (сооружение) объектов за плату должно отражаться как капитальные инвестиции с использованием счета 15 «Капитальные инвестиции». При безвозмездном получении объектов основных средств их стоимость относится на счет 424 «Бесплатно полученные необоротные активы». С первоначальной стоимости таких объектов предприятие должно уплатить налог на прибыль. Результаты переоценки объектов основных средств должны подтверждаться соответствующими расчетами, документами о рыночных ценах, сложившихся по этим объектам на дату переоценки. Далее устанавливается достоверность начисления амортизационных отчислений по объектам основных средств. Аудитор должен учитывать, что в соответствии с П(С)БУ 7 по вновь введенным объектам предприятия могут применять один из следующих способов начисления амортизации: линейный; уменьшающегося остатка; списания стоимости объекта по сумме чисел срока его полезного использования; списания стоимости объекта пропорционально объему продукции (работ). При определении срока амортизации объектов основных средств предприятие должно исходить из срока их полезного использования, который устанавливается на основании технических условий эксплуатации или на основании ожидаемого физического износа или других ограничений (например, исходя из срока по договору аренды). Путем арифметического пересчета сумм амортизационных отчислений по отдельным объектам и сопоставления полученных результатов с данными разработочных таблиц расчета амортизации (ведомостей и др.), анализа указанной в учетных регистрах корреспонденции счетов аудитор выясняет правильность применения методики расчета и норм амортизации, определения величины амортизируемой стоимости объектов, отнесения исчисленных сумм амортизации на соответствующие счета учета затрат и др. Следующим этапом контроля является проверка правильности учета затрат на ремонт основных средств. Аудитор должен установить наличие планов и смет на ремонты, актов сдачи-приемки выполненных работ, договоров подряда, актов технического осмотра зданий и сооружений; правильность и своевременность составления этих документов; правильность формирования затрат по статьям затрат, соблюдение норм расхода материалов, расценок по оплате труда ремонтных рабочих. Целесообразность и законность операций по ремонту определяется на основе проверки первичных документов: дефектных ведомостей, лимитно-заборных карт, требований на отпуск материалов, нарядов на сдельные работы и др. При необходимости аудитор может выборочно провести контрольные замеры объемов выполненных ремонтных работ по отдельным объектам, в том числе с привлечением эксперта. Правильность учета затрат по ремонту основных средств проверяется по данным соответствующих учетных регистров. Аудитор должен знать, что затраты на ремонт (текущий, средний, капитальный) основных средств могут отражаться в учете одним из следующих способов: – при небольших объемах ремонтных работ затраты относятся на счета издержек в том периоде, в котором они возникли; – при проведении крупных плановых ремонтов для равномерного включения затрат в себестоимость продукции целесообразно формирование резерва на выполнение всех видов ремонтов (резерв формируется путем ежемесячных отчислений на основе плановой сметы затрат и учитывается на счете 47 «Обеспечение будущих расходов и платежей» на отдельном субсчете); – при выполнении крупных по затратам и продолжительных по времени (до нескольких лет) особо сложных ремонтов основных средств может создаваться ремонтный фонд (отчисления в него производятся ежемесячно на основе стабильных нормативов, устанавливаемых самим предприятием на пять лет, и учитываются на отдельном субсчете счета 47; – при выполнении крупных внеплановых ремонтов затраты могут сначала относиться на счет 39 «Расходы будущих периодов» и равномерно списываться на себестоимость в течение периода, оставшегося до конца года. Конкретный вариант учета затрат на ремонт основных средств должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия. Аудитору следует убедиться в его фактическом соблюдении, а также в том, что затраты на ремонт основных средств производственного назначения отнесены на себестоимость, а непроизводственного – за счет чистой прибыли или фондов предприятия. Важно также проанализировать достоверность показателей проектно-сметной документации на проведение ремонта и актов сдачи-приемки выполненных работ, чтобы выяснить: не производится ли под видом ремонта новое строительство и реконструкция объектов основных средств, затраты по которым должны относиться на капитальные вложения (и соответственно увеличивать учетную стоимость этих объектов). Правильность начисления, перечисления и отражения в учете арендной платы за арендуемое имущество проверяется по договорам аренды и учетным регистрам по счетам 531, 377, 713, 23, 949, 15 и др. Аудитору следует обратить внимание на такие договора, заключенные с физическими лицами. Уплачиваемые по ним суммы облагаются подоходным налогом и относятся за счет чистой прибыли или фондов предприятия. Расходы, связанные с эксплуатацией арендуемых объектов основных средств, относятся на себестоимость только при условии их документального подтверждения. Если предприятие сдает в аренду объекты основных средств, то аудитору необходимо на основе анализа заключенных договоров, расчетно-платежных документов выяснить целесообразность и законность таких операций, своевременность поступления арендных платежей, правильность их регистрации в учете и налогообложения. Внимательному аудиторскому изучению подлежат операции по выбытию основных средств (реализации, взносу в уставный капитал, безвозмездной передаче, списанию). Эти операции целесообразно подвергнуть сплошной проверке путем изучения первичных документов (актов списания, актов приемки-передачи, накладных, счетов-фактур и т. д.) и регистров аналитического и синтетического учета (карточек, ведомостей, машинограмм и др.). Например, анализируя факты ликвидации пришедших в негодность объектов основных средств, аудитор должен выяснить причины списания, законность и целесообразность этой операции, порядок ликвидации и оприходования образующихся запасных частей, материалов и др. Акты на списание объектов основных средств должны быть составлены с соблюдением установленной формы, то есть иметь все заполненные реквизиты, мотивированное заключение комиссии, подписи всех членов комиссии и руководителя предприятия. Выбытие объектов основных средств отражается в учете с использованием счета 742 «Доходы от реализации необоротных активов». Финансовый результат от реализации и списания объекта основных средств относится на счет 793 «Результат прочей обычной деятельности», а от безвозмездной передачи и от операций по взносу основных средств в уставный капитал – на счет 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы» или на счет 42 «Дополнительный капитал». Для целей налогообложения убыток от выбытия основных средств не учитывается, прибыль – корректируется на величину официально публикуемого индекса инфляции. При безвозмездной передаче объектов основных средств (и другого имущества) предприятие уплачивает НДС с их балансовой (остаточной) стоимости. Аудитору следует убедиться в соблюдении на предприятии требований методологии учета и налогового законодательства по операциям с основными средствами (путем прослеживания, арифметического контроля операций, анализа правильности применяемых схем корреспонденции счетов). Выявленные нарушения и ошибки фиксируются в рабочих документах аудитора. Типичные ошибки: – несвоевременное оприходование объектов основных средств; – неправильное исчисление первоначальной стоимости поступивших объектов основных средств; – начисление износа по полностью амортизированным объектам; – некорректная корреспонденция счетов при отражении операций по выбытию основных средств (списании, реализации по цене ниже остаточной стоимости и др.); – неоприходование материальных ресурсов, остающихся при ликвидации объектов основных средств; – неправильное исчисление налогооблагаемой прибыли при реализации объектов основных средств.
Дата: 2019-12-10, просмотров: 246. 
Материалы представленные на сайте исключительно с целью ознакомления пользователям Интернета и не преследуют коммерческих целей или нарушение авторских прав.
© 2018 - 2024
| |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||