Материалы представленные на сайте исключительно с целью ознакомления пользователям Интернета и не преследуют коммерческих целей или нарушение авторских прав.
© 2018 - 2024
Для того чтобы сформулировать объективное мнение о достоверности и законности операций, осуществленных на предприятии с нематериальными активами (НА), аудитор должен решить ряд задач:
– изучить состав и структуру НА по данным первичных документов и учетных регистров, порядка их эксплуатации;
– подтвердить право собственности на объекты НА;
– установить правильность отражения в учете операций с НА;
– подтвердить достоверность начисления и отражения в учете амортизации по НА;
– оценить качество инвентаризаций НА.
Источниками информации об операциях с НА являются: договоры купли-продажи (создания) объектов НА, авторские договоры, акты приемки-передачи объектов НА, свидетельства на право пользования, лицензии, протоколы о внесении объектов НА в уставный капитал (совместную деятельность) и согласовании их стоимости, карточки учета НА (ф. № НМА-1), описи инвентарных карточек, инвентарные книги, акты приемки-передачи, акты списания, протоколы собраний учредителей, разработочные таблицы по расчету амортизационных отчислений, учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы и т. д.) по счетам 121, 122, 123, 124, 125, 126, 127, 46, 63, 154, 976, 972, Главная книга и пр.
К НА, используемым в течение длительного периода (свыше одного года) в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся права, возникающие:
– из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и т.д.;
– патентов на изобретения, промышленные образцы, свидетельств на товарные знаки и знаки обслуживания и лицензионных договоров на их использование;
– прав на ноу-хау и т.п.
К НА относятся также права пользования земельными участками, природными ресурсами, организационные расходы, «гудвилл» (цена фирмы) и пр.
Характерными особенностями НА являются:
– отсутствие материально-вещественной формы;
– использование в течение длительного времени (более одного года);
– способность приносить доход для предприятия;
– высокая степень риска в отношении возможных доходов в будущем от их использования.
Отношения, связанные с созданием, правовой охраной и использованием НА, регулируются П(С)БУ 8 «Нематериальные активы», П(С)БУ 19 «Объединения предприятий»
Поскольку на практике операции с НА на многих предприятиях бывают сравнительно немногочисленными, аудиторские процедуры должны быть направлены, как правило, на сплошное изучение системы их учета. Для получения предварительной информации о состоянии систем учета и контроля за операциями с НА можно рекомендовать тестирование (табл. 3).
По результатам тестирования определяется: как относится на практике администрация к организации учета и обеспечению сохранности и эффективной эксплуатации НА на предприятии, Аудитору предстоит установить при планировании контрольных процедур последовательность этапов проведения проверки, конкретные источники получения данных, уточнить аудиторский риск. Поэтому полезной является разработка специальной программы проверки (табл. 4).
НА отражаются в учете в сумме фактических затрат на приобретение, изготовление и доведение до состояния, пригодного для использования в запланированных целях.
При проведении проверки следует помнить, что НА могут быть приняты на учет при их соответствии следующим требованиям:
– иметь товарную форму (схема, проект, авторское право, патент и др.) и являться объектом купли-продажи;
– иметь законодательное подтверждение и реальную цену и стоимость;
– приносить доход и иметь документальное подтверждение приобретения (создания).
Аудитор должен проверить правильность оценки, учета движения и амортизации стоимости НА на предприятии. НА могут поступать на предприятие:
– от учредителей в виде вклада в уставный капитал (стоимость определяется по договоренности между учредителями);
– путем приобретения за плату (стоимость определяется исходя из фактических затрат);
– путем создания на самом предприятии (стоимость определяется исходя из фактических затрат);
– безвозмездно в виде дара от юридических и физических лиц (стоимость определяется исходя из рыночных цен) и т. д.
Затраты, связанные с приобретением и созданием НА, носят капитальный характер и до принятия этих объектов на учет отражаются на счете 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов» как долгосрочные инвестиции.
Таблица 3 – Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета нематериальных активов (НА)
| № п/п | Содержание вопроса или объект исследования | Содержание ответа (результат проверки) | Символ | Выводы и решения аудитора |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| А. Внутренний контроль | ||||
| 1 | Определен ли круг лиц, ответственных за использование и сохранность НА? | Имеется приказ | У4 | Приказ отвечает установленным требованиям |
| 2 | Созданы ли условия, обеспечивающие сохранность НА? | Применяются пароли, ключи доступа по используемому программному обеспечению | У3 | Уточнить порядок использования патентов, товарных знаков и др. |
| 3 | Проводятся ли инвентаризации объектов НА? | Проводятся только в конце года инвентаризационной комиссией, назначенной приказом руководителя | У2 | Необходимо провести сплошную инвентаризацию |
| 4 | Каков порядок санкционирования операциий по движению НА? | Имеются факты не санкционированного выбытия отдельных объектов НА | У1 | Ослаблен внутренний контроль. Риск контроля высокий |
| 5 | Проводятся ли проверки полноты и свое временности оприходования и ввода в эксплуатацию НА? | Регулярно осуществляется сплошной контроль | У4 | Риск контроля низкий |
| 6 | Проверяется ли использование НА по различным направлениям деятельности? | Не проверяется | У1 | Нет фактического контроля. Необходимо провести сплошную проверку |
| Б. Система учета | ||||
| 7 | Отвечают ли принятые на учет НА установленным требованиям? | Да | У4 | Обосновано отнесение объектов к НА |
| 8 | Произведена ли классификация НА на соответствующие группы? | Нет | У1 | Возможны ошибки при начислении амортизации НА |
| 9 | Обоснован ли порядок начисления амортизации по вновь по ступившим объектам НА? | Нет | У1 | Проанализировать фактический порядок начисления амортизации |
| 10 | Разработаны ли схемы отражения на счетах движения НА? | Определен только рабочий план счетов, схем нет | У2 | Возможны ошибки в корреспонденции счетов |
Продолжение таблицы 3
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 11 | Определен ли состав и порядок формирования инвентарной стоимости объектов НА? | Определен состав и порядок | У3 | Уточнить их соблюдение на практике |
| 12 | Организован ли эффективный аналитический учет НА, ведутся ли инвентарные карточки учета НА? | Аналитический учет ведется по объектам НА | У3 | Необходимо проверить соответствие данных инвентарных карточек и инвентарной описи НА |
| 13 | Соблюдается ли график документооборота по учету движения НА? | Первичные документы по движению НА оформляются своевременно | У3 | Уточнить правильность оформления первичных документов |
| 14 | Выделяется ли НДС отдельной строкой во всех расчетноплатежных документах? | В документах НДС выделяется и отражается на счете 19 | У3 | Учет НДС по приобретенным НА достоверен |
| 15 | С какой периодичностью сверяются данные аналитического и синтетического учета НА? (и т.д.) | Только в конце года | У2 | Не исключена вероятность ошибок в периодической отчетности |
Таблица 4 – Программа аудиторской проверки операций с НА
| № | Перечень процедур | Источники информации |
| 1 | 2 | 3 |
А. НА
Продолжение таблицы 4
| 1 | 2 | 3 |
| 5 | Проверка правильности выделения и возмещения НДС по поступившим НА, начисления НДС и других налогов по реализации и прочему выбытию НА Б. | Расчетно-платежные документы, расчеты по налогам, акты приемки-передачи, акты списания НА |
| 6 | Анализ правильности начисления амортизации НА | Учетная политика, ведомости начисления амортизации |
| 7 | Проверка правильности отнесения амортизационных отчислений на соответствующие счета по учету затрат и др. | Ведомости распределения амортизационных отчислений, машинограммы |
| 8 | Подсчет и сверка данных аналитического учета начисленной амортизации НА с данными счетов Главной книги | Ведомости начисления и распределения амортизационных отчислений, машинограммы. Главная книга |
Учет НА ведется аналогично учету основных средств Синтетический учет НА осуществляется на счете 12 «Нематериальные активы» а учет их износа (амортизации) – на счете 133 «Износ нематериальных активов».
Следует учитывать, что не все НА подлежат амортизации. Так. не амортизируются объекты, чья стоимость с течением времени не уменьшается, а также объекты, приносящие прибыль, которая с течением времени также не уменьшается (например, товарные знаки, знаки обслуживания и др.)
Износ НА относится на соответствующие счета учета затрат на производство по нормам, рассчитанным предприятием самостоятельно исходя из срока их полезного использования. Если срок полезного использования определить невозможно, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности предприятия). Срок использования объекта НА может быть зафиксирован в договоре, акте приемки-передачи или в распорядительном документе руководителя предприятия.
Изучая структуру НА, аудитору необходимо обратить внимание на возможное ошибочное включение в их состав различных лицензий со сроком использования до одного года (например, лицензии на право торговли транспортные лицензии и др.). Такие лицензии должны учитываться на счете 39 «Расходы будущих периодов». Поэтому следует составить подробный список НА. В нем указываются перечень всех объектов НА, принятых на учет; срок полезного использования каждого объекта; объекты, по которым начисляется амортизация; первоначальная стоимость; норма и сумма фактически начисленной амортизации. Эти данные подвергаются арифметической проверке, а состав НА – инвентаризации.
НА могут выбывать с предприятия по следующим причинам: реализация за плату; безвозмездная передача; списание в связи с износом и потерей полезных свойств и т. д.
Все операции, связанные с выбытием НА, отражаются с использованием счета 972 «Себестоимость реализации необоротных активов». Следует знать, что убыток, возникающий при списании не полностью амортизированных НА, а также реализации их по цене ниже остаточной стоимости, не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Убыток от безвозмездной передачи НА списывается за счет чистой прибыли предприятия или фондов. Прибыль от реализации НА для целей налогообложения корректируется на индекс инфляции.
Аудитору необходимо проверить правильность:
– документирования операций по движению НА;
– расчета и отнесения суммы амортизации на счета учета класса 8 или 9;
– корреспонденции счетов по всем операциям с НА;
– начисления и учета налогов по операциям с НА. Обнаруженные в ходе проверки ошибки и нарушения фиксируются в рабочей документации аудитора.
Типичные ошибки:
– отсутствие первичных приходных документов или оформление их с нарушением установленных требований;
– неправильное отнесение отдельных видов расходов к НА;
– неправильное начисление амортизации по отдельным объектам НА.
Аудит финансовых вложений
Предприятия осуществляют отвлечение средств в виде финансовых вложений за счет как собственных, так и заемных источников финансирования для получения дополнительного дохода в виде процентов, дивидендов и т. п. Учет регулируется П(С)БУ 10 «Дебиторы».
В зависимости от целевого назначения и сроков инвестирования выделяют финансовые вложения:
– краткосрочные (на срок до 1 года), которые для целей учета подразделяются на облигации и другие ценные бумаги (в том числе государственные, муниципальные и др.), депозиты, предоставленные займы;
– долгосрочные (на срок более 1 года), которые включают паи (долевые взносы), акции, облигации, предоставленные займы.
Источниками информации о финансовых вложениях являются: копии учредительных документов, выписки из реестра акционеров, сертификаты акций и другие ценные бумаги, договоры купли-продажи ценных бумаг, депозитные договоры, договоры займа, книга регистрации ценных бумаг, учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы и др.) по счетам 48, 718, 10, 28, 15 и другие, Главная книга и т. д.
Финансово-инвестиционные операции обычно немногочисленны, но значительны по величине отдельных сделок, поэтому есть смысл каждую такую операцию исследовать и оценивать отдельно. Для получения предварительных сведений о состоянии систем учета и контроля финансовых вложений целесообразно иметь продуманную систему тестов (табл. 5).
Таблица 5 – Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений
| № п/п | Содержание вопроса или объект исследования | Содержание ответа (результат проверки) | Символ | Выводы и решения аудитора |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| А. Внутренний контроль | ||||
| 1 | Определен ли круг лиц, ответственных за сохранность ценных бумаг и нераспространение информации о них? | Имеется приказ | У4 | Приказ отвечает установленным требованиям |
| 2 | Созданы ли условия, обеспечивающие сохранность финансовых вложений и информации о них? | Ценные бумаги хранятся в кассе, доступ к их оформлению и документации ограничен | У3 | Условия, обеспечивавшие сохранность ценных бумаг, удовлетворительные |
| 3 | Проводятся ли инвентаризации финансовых вложений? | Проводятся только в конце года инвентаризационной комиссией, назначенной приказом руководителя | У2 | Необходимо провести сплошную инвентаризацию |
| 4 | Каков порядок санкционирования операций с финансовыми вложениями? | Решения принимаются советом директоров, оформляются распоряжениями | У3 | Внутренний контроль удовлетворительный. Уточнить сроки исполнения |
| 5 | Проводятся ли проверки полноты и своевременности оприходования в учете финансовых вложений? | Осуществляется выборочный контроль | У2 | Риск контроля высокий. Провести сплошную проверку |
| Б. Система учета | ||||
| 6 | Произведена ли классификация финансовых вложении на соответствующие группы? | Да (на долгосрочные и краткосрочные, далее по видам) | У3 | Проанализировать правильность классификации |
| 7 | Разработаны ли схемы отражения на счетах финансовых вложений? | Определен только рабочий план счетов, схем нет | У1 | Высока вероятность ошибок в коррес-понденции счетов |
| 8 | Определены ли состав и порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений но их видам? | Не определены | У2 | Возможны ошибки при оценке финансовых вложении |
| 9 | Организован ли эффективный аналитический учет финансовых вложений? | Аналитический учет ведется по видам финансовых вложений | У3 | Проанализировать данные аналитического учета по регистрам |
Продолжение таблицы 5
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 10 | Формируются ли резервы обесценение ценных бумаг? | Да, в соответствии с учетной политикой | У3 | Уточнить правильность формирования резервов |
| 11 | С какой периодичностью сверяются данные аналитического и синтетического учета финансовых вложении? (и т. д.) | Ежеквартально | У3 | Вероятность ошибок в периодической отчетности невысока |
Результаты тестирования могут помочь аудитору правильно оценить фактическое состояние внутреннего контроля рассматриваемого объекта на предприятии. При планировании контрольных процедур следует определить направления проведения проверки, установить последовательность действий, источники получения необходимых доказательств, С целью упорядочения конкретных мероприятии и сокращения аудиторского риска рекомендуется сформулировать специальную программу проверки финансовых вложений (табл. 6).
Проверка операций с финансовыми вложениями должна проводиться по пяти направлениям: существование, полнота, оценка, права и обязательства, представление и раскрытие. Указанные направления отражают существо финансовой политики руководства предприятия, поэтому аудитору необходимо определить вопросы, подлежащие всестороннему изучению.
Существование и полнота. Аудиторская работа по таким направлениям может начинаться с устного опроса. В ходе опроса выясняется, какие изменения произошли в отчетном периоде и где хранятся ценные бумаги. Если они хранятся на предприятии, их следует просмотреть и подсчитать, то есть провести инвентаризацию. Если ценные бумаги находятся у доверенного лица (депозитария, банка и др.), можно получить от него письменное подтверждение.
Оценка. Затраты на финансовые инвестиции должны быть документально подтверждены, отражены в синтетическом и аналитическом учете. Аудитору следует выяснить, какой метод оценки стоимости инвестиций используется на практике и соответствует ли он варианту, зафиксированному в учетной политике предприятия. Стоимость отдельных финансовых вложений (паи, предоставленные займы) может быть установлена по договорам, накладным и другим документам, подтверждающим право собственности.
Права и обязательства. Права собственности на финансовые вложения проверяются по соответствующим договорам, актам приемки-передачи, ценным бумагам, сертификатам ценных бумаг, выпискам из рее-
Таблица 6 – Программа аудиторской проверки финансовых вложений
| № | Перечень процедур | Источники информации |
| 1 | Проверка данных регистров учета финансовых вложений, их сверка со счетами Главной книги | Книга регистрации ценных бумаг, журналы-ордера, машинограммы, Главная книга |
| 2 | Инвентаризация финансовых вложений и проверка документов на право собственности | Инвентаризационные описи, резуль-таты текущей инвентаризации, счета-фактуры, договоры, выписки |
| 3 | Проверка действительности осущест-вления финансовых вложений: а) подтвердить правильность соответ-ствующих виз на документах; б) проверить правильность определения и полноту отражения в учете величины финансовых инвестиций; в) получить подтверждение от Пред-приятий, в которые произведены финансовые вложения, об их размерах | Договоры, счета-фактуры, накладные, акты приемки-передачи, книга регистрации ценных бумаг, машино-граммы, Главная книга, письменные ответы от других предприятий на запросы о величине финансовых вложений |
| 4 | Проверка данных инвентаризации финансовых вложений и сравнение ее результатов с данными аналитического учета | Инвентаризационные описи, Книга регистрации ценных бумаг, выписки по счету «депо», машинограммы |
| 5 | Оценка правильности формирования и использования резервов под обесценение ценных бумаг | Расчеты, сведения о биржевых коти-ровках, машинограммы |
| 6 | Анализ правильности формирования финансовых результатов в связи с изменением курсовой стоимости ценных бумаг, начислением процентов, дивидендов и других доходов и их налогообложения | Книга регистрации ценных бумаг, выписки по счету «депо», расчеты, сведения о биржевых котировках, машинограммы |
| 7 | Проверка правильности оформления и отражения в учете операций по выбытию финансовых вложений: а) изучение документов, подтверждающих выбытие финансовых вложений, включая передачу в залог; б) анализ правильности налогообложения операций по выбытию финансовых вложений | Расчетно-платежные документы, рас-четы по налогам, акты приемки-передачи, накладные, машинограммы, Главная книга |
стра акционеров, выпискам по счету «депо» (если учет акций у их владельцев ведется в бездокументарной форме или если ценные бумаги депонированы в депозитарии) и другим документам.
Представление и раскрытие. Аудитору необходимо проанализировать размеры, направления и целесообразность инвестиций, а также изучить правильность их отражения в учете.
Финансовые инвестиции отражаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат. Предварительно затраты по приобретению ценных бумаг предприятие учитывает на счете 15 «Капитальные инвестиции». После получения документов, подтверждающих переход права собственности на приобретенные ценные бумаги, их стоимость отражается на счете 50 «Долгосрочные займы» или 35 «Текущие финансовые инвестиции». На предприятии в обязательном порядке должна вестись книга регистрации (учета) ценных бумаг.
Аудитору следует проверить правильность формирования и учета резервов под обесценение ценных бумаг, отражаемых на счете 82 «Оценочные резервы». Величина резерва определяется по результатам инвентаризации по каждому виду ценных бумаг, котирующемуся на бирже или специальных аукционах, сведения о которых регулярно публикуются. Сумма резерва относится на финансовые результаты предприятия, но не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
По государственным ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на их приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) относить на финансовые результаты деятельности предприятия.
Необходимо проверить также правильность и своевременность учета на счете 33 «Прочие средства» выкупленных предприятием собственных акций у акционеров, а также учета на счете 12 «дополнительный капитал» эмиссионного дохода.
Если в счет оплаты за приобретаемые ценные бумаги передаются готовая продукция, основные средства и другое имущество, то эти операции отражаются в учете с использованием счетов реализации 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», 70 «Доходы от реализации» и 71 «прочий операционный доход». Аналогичная методика используется при учете вкладов в уставный капитал другого предприятия (или совместную деятельность). При этом следует проверить правильность отражения в учете разницы между договорной стоимостью и балансовой стоимостью переданного имущества в счет вклада в уставный капитал или совместную деятельность. В первом случае эта разница списывается на счет 44 «Нераспределенная прибыль», во втором – на счет 42 «Дополнительный капитал».
Особое внимание должно быть уделено проверке предоставления организацией займов другим юридическим лицам. Такие займы должны предоставляться только за счет собственных источников. Законность предоставления займов изучается путем проверки заключенных договоров и расчетно-платежных документов. Доходы от предоставления займов включаются в состав доходов от внереализационных операций.
Типичные ошибки:
– отсутствие документов, подтверждающих фактические финансовые вложения, или оформление их с нарушением установленных требований;
– неправильное исчисление фактической себестоимости ценных бумаг;
– некорректная корреспонденция счетов. При отражении в учете финансовых вложений.
Тема 3 Методика аудиторской проверки операций
по учету оборотных активов
Дата: 2019-12-10, просмотров: 279.