В МСФО 12 «Налоги на прибыль» предусмотрены правила учета и общий порядок отражения в финансовой отчетности расчетов по налогу на прибыль. Этот стандарт распространяется на все национальные и иностранные налоги, базой которых является налог на прибыль.

Основной вопрос в учете налога на прибыль: как учитывать не только текущие, но и будущие налоговые обязательства, которые возникнут вследствие возмещения стоимости активов или погашения обязательств, включенных в баланс по состоянию на отчетную дату. Для этого применяется механизм отложенных налогов.

Рассмотрим основные термины и определения МСФО 12.

Под учетной прибыльюпонимается чистая прибыль или убыток за период до вычета расходов по уплате налога.

Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток)представляет собой прибыль (убыток) за период, определяемую в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, в отношении которой уплачивается (возмещается) налог на прибыль.

Текущие налоги - это сумма налогов на прибыль к уплате (возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) за период.

Отложенные налоговые обязательстваскладываются из сумм налога на прибыль, подлежащих уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами.

Отложенные налоговые требованияпредставляют собой суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в связи:

● с вычитаемыми временными разницами;

● перенесенными на будущий период непринятыми налоговыми убытками;

● перенесенными на будущий период неиспользованными налоговыми кредитами.

Временные разницы - это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Следует иметь в виду, что временные разницы могут как увеличивать обязательства по налогам, так и уменьшать их. Исходя из этого временные разницы разделяются на разницы, увеличивающие обязательства по налогам (налогооблагаемые) и уменьшающие обязательства по налогам (вычитаемые).

Таким образом, временные разницы могут быть:

● налогооблагаемыми, т.е. приводящими к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается;

● вычитаемыми, т.е. их результатом являются вычеты при определении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) будущих периодов, когда балансовая стоимость соответствующего актива или обязательства возмещается или погашается.

Налоговая база актива или обязательствапредставляет собой сумму этого актива или обязательства, принимаемую для целей налогообложения.

Следует отметить, что налоговую базу актива можно трактовать как сумму, снижающую величину экономических выгод, которая будет получена предприятием в результате урегулирования либо получения балансовой стоимости актива. Если экономические выгоды не будут подлежать налогообложению, то и налоговая база актива будет совпадать с его балансовой стоимостью.

Пример. Для целей бухгалтерского учета объект основных средств стоимостью 300 тыс. дол. имеет срок полезного использования 5 лет, а для целей налогообложения - 3 года. Остаточная стоимость объекта по данным бухгалтерского баланса к концу второго года равна 180 тыс. дол., а налоговая база - 100 тыс. дол. Отложенное налоговое обязательство при ставке налога на прибыль 30% по состоянию на конец второго года составит 24 тыс. дол. (180 000 - 100 000) × 30%. В отчете о прибылях и убытках будет показана сумма 12 тыс. дол. (разница между суммой налогового обязательства к концу второго периода и суммой накопленного обязательства за прошлый период: 24 000 - 12 000 = 12 000). Отложенное налоговое обязательство по отдельным отчетным периодам распределится следующим образом:

В отчете о прибылях и убытках сумма налога на прибыль (включающая текущую задолженность и сумму отложенного налога) составит 30% от суммы бухгалтерской прибыли. Эффект временной разницы между налоговой и бухгалтерской базой указанного объекта основных средств распределен равномерно по периодам. Налоговое обязательство, начиная с четвертого года уменьшается, т.е. отложенный налог трансформируется в текущие налоговые обязательства. Эта информация представлена в следующей таблице:

Налогооблагаемая база обязательства определяется как его балансовая стоимость минус сумма, которая снижает налогооблагаемую базу по налогам на прибыль в будущих периодах. В случае возникновения доходов будущих периодов налоговая база обязательства рассчитывается вычитанием из балансовой стоимости сумм, которые не будут подлежать налогообложению в будущих периодах. МСФО 12 требует, чтобы налоговые обязательства отражались тогда, когда существует вероятность получения прибыли, за счет которой они могут быть реализованы.

Пример. Компания С, проводя реорганизацию, планирует уволить 20 работников с выплатой им соответствующего пособия при увольнении в размере 100 тыс. дол. Задолженность по выплате пособий будет погашена компанией в периоде, следующем за отчетным. Указанные суммы относятся полностью на расходы, которые принимаются к вычету при определении налогооблагаемой прибыли компании.

Расходы по налогу (возмещение налога) состоят из текущего расхода по налогу (текущего возмещения налога) и отложенного расхода по налогу (отложенного возмещения налога).

Признание текущих налоговых обязательств и активов особых сложностей не вызывает. Налоговые обязательства или требования отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с обычными принципами учета обязательств и активов. Текущий налог за данный и предыдущий периоды должен признаваться в качестве обязательства, равного неоплаченной величине. Если оплаченная величина в отношении данного и предыдущего периодов уже превышает сумму, которая подлежит уплате за эти периоды, то величина превышения должна признаваться в качестве актива. Выгода, связанная с налоговым убытком, которая может быть перенесена на прошлый период для возмещения текущего налога за предыдущий период, должна признаваться в качестве актива.

Признание отложенных налогов.Отложенное налоговое обязательство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, если только оно не возникает:

1) из гудвилла, амортизация которого не подлежит отнесению на валовые расходы в целях налогообложения;

2) первоначального признания актива или обязательства в связи со сделкой, которая:

● не является объединением компаний;

● на момент совершения не оказывает влияния ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль.

В том случае, когда экономическая выгода не подлежит налогообложению, налоговая база актива равна его балансовой стоимости.

Если амортизация гудвилла может быть отнесена на валовые расходы, то признается отложенное налоговое обязательство. Следует отметить, что в отношении объединения компаний действуют особые правила.

Относительно налогооблагаемых временных разниц МСФО 12 предполагает следующее.

Разрешает признавать активы по справедливой стоимости или по стоимости переоценки в тех случаях, когда:

● переоценка актива приводит к эквивалентной корректировке налоговой базы (временная разница не возникает);

● переоценка актива не приводит к эквивалентной корректировке налоговой базы (временная разница возникает, и отложенный налог должен быть признан).

Появляются налогооблагаемые временные разницы, и стоимость приобретения компании распределяется на приобретенные активы и обязательства исходя из их справедливой стоимости, без эквивалентной корректировки для целей налогообложения.

Отложенный налоговый актив (требование) должен признаваться для всех вычитаемых временных разниц в той мере, в какой имеется вероятность получения налогооблагаемой прибыли, на которую вычитаемая временная разница может быть отнесена, если только отложенный налоговый актив не возникает:

● из отрицательной деловой репутации (гудвилла), учитываемой в соответствии с МСФО 3 «Объединение бизнеса»;

● первоначального признания в сделке актива или обязательства, которая не является объединением компаний и на момент совершения операции не влияет ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

Балансовая стоимость отложенного налогового актива по состоянию на каждую отчетную дату должна проверяться. Компания должна уменьшить ее в той мере, в какой не существует вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, в отношении которой может быть использовано соответствующее налоговое требование.

Таким образом, правила МСФО 12 в отношении признания отложенных налоговых активов отличаются от правил признания налоговых обязательств: обязательства всегда признаются в полном объеме (с учетом имеющихся исключений из правил), активы в некоторых случаях подлежат лишь частичному признанию или не подлежат признанию вообще. Этот подход применяется в соответствии с концепцией осмотрительности. Актив подлежит признанию только тогда, когда компания ожидает получения экономической выгоды от его существования. Наличие отложенных налоговых обязательств (в отношении тех же налоговых органов) является убедительным доказательством возмещаемости актива.

Пример.Рассмотрим следующие ситуации, тыс. дол.:

В ситуации 1 отложенный налоговый актив должен быть признан, так как наличие отложенного налогового обязательства гарантирует выполнимость налогового требования.

В ситуации 2 компания может признать отложенный налоговый актив на сумму 10 тыс. дол. Однако, прежде чем признать в качестве актива дебетовый остаток в 2 тыс. дол., необходимо тщательно проанализировать его возмещаемость.

Таким образом, дебетовые остатки признаются в качестве актива, потому что они покрываются кредитовыми остатками (если налоги подлежат уплате и возмещению в одной и той же юрисдикции). Вместе с тем чистые дебетовые остатки могут быть признаны в качестве актива лишь после тщательного анализа возможности их возмещения.

Отложенный налог подлежит признанию в качестве дохода или затрат, а также включению в чистую прибыль или убыток за период. Исключение составляют те суммы налога, которые возникают:

● из сделки или события, признаваемых в том же самом или в другом периоде путем отнесения на собственный капитал;

● из объединения компаний в форме приобретения.

Отложенный налог должен дебетоваться или кредитоваться непосредственно на собственный капитал, когда налог относится к статьям, которые дебетуются или кредитуются в том же самом или другом периоде непосредственно на собственный капитал.

Оценка отложенных налогов.При оценке отложенных налоговых активов и обязательств должна применяться ставка налога на прибыль, которая предположительно будет существовать в момент реализации этого требования (актива) или погашения обязательства. Предположение в отношении ставки налога делается на основании существующих или объявленных на отчетную дату ставок будущих периодов и налогового законодательства. Как правило, для оценки применяется действующая на отчетную дату ставка налога, так как невозможно предвидеть ее изменение в будущем.

Иногда налоговые последствия от возмещения балансовой стоимости актива зависят от способа возмещения, поэтому оценка отложенных налоговых активов производится исходя из предполагаемого способа возмещения активов или погашения обязательств по состоянию на отчетную дату.

Пример.Компания А владеет активом, балансовая стоимость которого равна 10 тыс. дол., а налоговая база - 7 тыс. дол. Если актив будет продан, то ставка налога на прибыль будет применяться в размере 24%, а применительно к другим доходам - 30%.

В случае продажи актива без его дальнейшего использования компания А признает отложенное налоговое обязательство в размере 1680 дол. (7000 × 24%). Если же актив предполагается сохранить в целях возмещения его стоимости путем дальнейшего использования, отложенное налоговое обязательство составит 900 дол. (3000 × 30%).

Компания обязана раскрывать в примечании к финансовой отчетности отложенную составляющую в затратах по налогу, с указанием сумм, возникших вследствие изменения ставки налога.

Поскольку отложенные налоговые требования и обязательства являются относительно долгосрочными объектами, то возникает вопрос о возможности отражения в отчетности дисконтированной суммы отложенных налогов. Однако МСФО 12 запрещает дисконтирование отложенных налогов.

Временные разницы.Разница между остаточной стоимостью актива и его стоимостью с точки зрения налоговых органов называется временной и становится источником отложенных налоговых активов или обязательств. В МСФО 12 используется так называемый балансовый подход к определению отложенных налогов, т.е. по каждой статье активов или обязательств определяется разница между балансовой оценкой и налоговой базой.

Рассмотрим обстоятельства, в результате которых возникают временные разницы.

1. Включение в учетную прибыль дохода или затрат в одном периоде, а в налогооблагаемую - в другом. Например:

● статьи, облагаемые налогом по кассовому методу, а отображаемые в финансовой отчетности по методу начислений.

Пример. В финансовой отчетности компании А отражен процентный доход на сумму 20 тыс. дол., но денежные средства в отношении его пока не получены. При этом процентные доходы облагаются налогом по кассовому методу. Поэтому налоговая база такого процентного налога будет равна нулю. Отложенное налоговое обязательство будет признано в отношении временной разницы на 20 тыс. дол.;

● если учетная амортизация отличается от амортизации, относимой на валовые расходы в целях налогообложения.

Пример. Первоначальная стоимость основных средств компании А по состоянию на 31 декабря 2004 г. составляет 2 млн дол., а износ (по данным финансовой отчетности) равен 300 тыс. дол. В налоговом учете амортизационные отчисления в сумме 500 тыс. дол. списаны на валовые расходы. Налоговая база объекта основных средств составляет 1,5 млн дол. Отложенное налоговое обязательство будет сформировано в отношении налогооблагаемой временной разницы, равной 200 тыс. дол.;

● договоры аренды, которые учитываются как финансовая аренда в соответствии с МСФО 17, но считаются операционной арендой согласно действующему налоговому законодательству.

2. Переоценка основных средств, когда налоговые органы не пересматривают их налоговую базу.

Следует отметить, что определение временной разницы распространяется и на статьи, которые не приводят к возникновению отложенных налогов (например, на начисления по статьям, которые не облагаются налогом или не подлежат списанию на валовые расходы в целях налогообложения). Поэтому стандарт содержит норму, которая позволяет исключить не облагаемые налогом статьи из расчета отложенных налогов.

Пример. Компания А предоставила компании В ссуду на сумму 400 тыс. дол. В финансовой отчетности на 31 декабря 2004 г. компании А показана ссуда к получению в размере 300 тыс. дол., а возмещение ссуды не будет иметь никаких налоговых последствий. Отсюда налоговая база ссуды к получению равна 300 тыс. дол. Временная разница не возникает.

Следует обратить внимание на возникновение временной разницы при объединении компаний по следующим причинам:

● временная разница, возникающая при расчете гудвилла. Стоимость приобретения распределяется на идентифицируемые приобретенные активы и обязательства исходя из оценки их по справедливой стоимости на дату приобретения, которая может привести к пересмотру их балансовой стоимости, не затрагивая налоговой базы. Временные разницы возникают, когда объединение компаний не оказывает никакого влияния на налоговые базы приобретенных идентифицируемых активов и обязательств либо влияет на них по-разному. В отношении временных разниц подлежит признанию отложенный налог. Такое признание повлияет на долю чистых активов, в том числе на стоимость гудвилла (отложенные налоговые обязательства являются идентифицируемыми обязательствами дочерней компании). В связи с деловой репутацией (гудвиллом) тоже появляется временная разница, но МСФО 12 запрещает признание возникшего таким образом отложенного налога;

● временная разница, возникающая вследствие различия между балансовой стоимостью инвестиций в дочерние компании (филиалы, ассоциированные компании или доли в совместных предприятиях) и их налоговой базой (которая часто равна стоимости приобретения). Балансовая стоимость есть доля материнской компании или инвестора в чистых активах плюс балансовая стоимость гудвилла.

Пример. Компания А заплатила 800 дол. за 100% акций компании В 1 января 2005 г. В консолидированной отчетности компании А на указанную дату балансовая стоимость ее инвестиций в компанию В состояла из следующего, тыс. дол.:

Справедливая стоимость идентифицируемых чистых

активов компании В (включая отложенные налоги) 620

Гудвилл 180

Балансовая стоимость 800

На дату приобретения балансовая стоимость равна стоимости приобретения, так как эта последняя распределена на чистые активы, а в остатке получается гудвилл.

Пример (продолжение). В стране, где компания А осуществляет деятельность, налоговая база равна стоимости инвестиции. Поэтому временная разница не возникает на дату приобретения.

Прибыль компании В за 2005 г. составила 150 тыс. дол., что нашло отражение в величине ее чистых активов и собственном капитале.

Компания А амортизирует гудвилл в течение 6 лет. За 2005 г. сумма начисленной амортизации составила 30 тыс. дол. По состоянию на 31 декабря 2005 г.в консолидированной финансовой отчетности компании А балансовая стоимость ее инвестиции в компанию В состояла из следующего, тыс. дол.:

Справедливая стоимость идентифицируемых чистых

активов компании В (620 + 150) 770

Гудвилл (180 - 30) 150

Балансовая стоимость 920

Таким образом, возникает временная разница на сумму 120 тыс. дол. (920000 - 800000).

Компания должна признавать отложенное налоговое обязательство в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании, филиалы и доли в совместных предприятиях, за исключением той его части, которая удовлетворяет одновременно перечисленным ниже критериям:

● материнская компания, инвестор или участник совместного предприятия может контролировать сроки погашения временной разницы;

● существует вероятность того, что временная разница не будет погашена (возвращена) в обозримом будущем.

Материнская компания, контролируя политику своих дочерних компаний (и филиалов) в области выплаты дивидендов, может устанавливать сроки погашения временной разницы, связанной с соответствующими инвестициями. Поэтому в случае принятия решения о том, что в обозримом будущем дивиденды выплачиваться не будут, материнская компания не признает отложенное налоговое обязательство.

Пример(продолжение). Если компания А приняла решение в обозримом будущем не продавать свои акции в компанию В и обязать компанию В не распределять свою прибыль, то отложенное налоговое обязательство в связи с инвестициями компании А в акции компании В не подлежит признанию (компания А должна будет раскрывать сумму временной разницы в размере 120 тыс. дол., в отношении которой отложенный налог не был признан).

В том случае, когда компания А планирует продать свою долю в компании В или компания В предполагает распределить прибыль, то компания А признает отложенное налоговое обязательство в объеме, в котором ожидается погашение временной разницы. Ставка налога отражает способ возмещения компанией А балансовой стоимости ее инвестиции.

Инвестор, который осуществляет вложения в ассоциированную компанию, не контролирует ее и, как правило, не имеет возможности определять ее дивидендную политику. Поэтому при отсутствии соглашения, которое требует не распределять прибыль ассоциированной компании в обозримом будущем, инвестор признает отложенное налоговое обязательство, возникающее из налогооблагаемых временных разниц, связанных с его вложениями в эту ассоциированную компанию.

Пример(продолжение). Если компания В - ассоциированная компания компании А, то в отсутствие соглашения о том, что в обозримом будущем компания А не получит свою часть от прибыли компании В, компания А должна признать отложенный налог в отношении 120 тыс. дол. Ставка налога должна отражать способ возмещения компанией А балансовой стоимости ее инвестиции.

Нераспределенная прибыль дочерних и ассоциированных компаний, филиалов, совместных предприятий включается в консолидированную нераспределенную прибыль, но налоги на прибыль подлежат уплате, когда прибыль перечислена отчитывающейся холдинговой компании.

Согласно МСФО 27 при консолидации исключаются нереализованные прибыли (убытки) по внутригрупповым операциям, что может привести к возникновению временных разниц. Как правило, субъектами налогообложения являются отдельные юридические лица, входящие в группу. Налоговая база актива (с точки зрения налоговых органов), приобретенного у другой входящей в группу компании, равна цене покупки, уплаченной компанией-покупателем. Кроме того, компания-продавец должна будет заплатить налог на прибыль от продажи данного актива, не обращая внимания на то, что группа по-прежнему владеет данным активом.

При этом отложенный налог признается с использованием ставки налога на прибыль компании-покупателя.

Представление и раскрытие информации.В бухгалтерском балансе налоговые активы и обязательства должны представляться отдельно от других активов. Отложенные налоговые активы и обязательства должны отделяться от текущих налоговых требований и обязательств.

Если компания в своей финансовой отчетности проводит различие между кратко- и долгосрочными активами и обязательствами, она не должна классифицировать отложенные налоговые требования (обязательства) как краткосрочные активы (обязательства).

Компания должна проводить взаимозачет текущих налоговых обязательств в том случае, когда она:

● имеет юридически закрепленное право провести зачет признанных сумм;

● намерена произвести зачет либо реализовать актив и погасить обязательства одновременно.

Компания должна проводить взаимозачет отложенных налоговых обязательств в том случае, когда она:

а) имеет юридически закрепленное право провести зачет текущих налоговых активов и текущих налоговых обязательств;

б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства относятся к налогам на прибыль, которые взыскиваются одним и тем же налоговым органом:

● с одного и того же субъекта налогообложения;

● с разных субъектов налогообложения, намеренных провести зачет текущих налоговых обязательств и активов либо реализовать активы и погасить обязательства одновременно в каждом будущем периоде, в котором предполагается погашение или возмещение значительных сумм отложенных налоговых обязательств и требований.

В отчете о прибылях и убытках должны представляться затраты по налогу (возмещение налога), которые связаны с прибылью или убытком от обычной деятельности. МСФО 12 требует не только отразить сумму налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках, но и раскрыть основные его компоненты.

Так, отложенный налог требует раскрытия следующей информации, а именно:

1) элементы затрат по налогу (возмещению налога) которые могут включать:

● текущие затраты по налогу (возмещению налога);

● корректировки в отношении предыдущих периодов;

● отложенные затраты по налогу (возмещение налога) в связи с образованием и погашением временных разниц;

● отложенные затраты по налогу (возмещение налога) в связи с изменением ставки налога на прибыль;

● затраты по налогу (возмещение налога) в связи с изменениями в учетной политике и исправлением фундаментальной ошибки;

2) совокупный текущий и отложенный налог, относящийся к статьям, которые дебетуются или кредитуются за счет собственного капитала;

3) затраты по налогу (возмещение налога), которые относятся к результатам чрезвычайных обстоятельств, признанным в течение периода;

4) объяснение зависимости между затратами по налогу (возмещением налога) и учетной прибылью в форме числовой сверки между:

● затратами по налогу (возмещением налога) и произведением учетной прибыли и применяемой ставки (ставок) налога на прибыль с указанием метода расчета применяемой ставки (ставок); либо

● средней эффективной ставкой налога, с раскрытием метода расчета применяемой ставки налога;