Калькулирование себестоимости приобретенных предметов труда значительно сложнее, так как номенклатура материальных ценностей, как правило, достаточно велика, одинаковые материалы могут приобретаться у разных поставщиков, по разным ценам, с разными условиями транспортировки. Поэтому в текущем учете целесообразно использовать учетные цены, которые устанавливают приказом руководителя на календарный год. В основу учетных цен могут быть положены договорные цены, плановая стоимость приобретения, фактическая стоимость приобретения за предыдущий отчетный период и другие виды цен. Удобство такого метода заключается в том, что на складе одинаковые материалы, приобретенные в разное время и по разным ценам, будут учтены по одной цене. Для кладовщика важнее знать остатки, приход и расход материалов в количественном измерении, фактическая стоимость будет определяться в бухгалтерии расчетным путем. Кроме того, учетная цена может использоваться как основа для планирования себестоимости продукции, для контроля за деятельностью персонала, ответственного за материально-техническое снабжение.

Методика учета материальных ценностей по учетной стоимости основана на использовании активного калькуляционного счета 15 «Приобретение и заготовление материальных ценностей» (на рис. 5) и регулирующего контрарно-дополнительного счета 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей».

Рис. 5. Характеристика счета 15 «Приобретение и заготовление материальных ценностей»

Пример. Отразить на счетах бухгалтерского учета приобретение материалов в строительной компании с использованием счетов 15 и 16. Рассчитать сумму отклонений, относящуюся к стоимости израсходованных материалов, если на начало отчетного периода остаток материалов составил 1000 кг по учетной цене 30 руб./кг, сумма отклонений на начало – 2 000 руб.

Расчет отклонений, приходящихся на стоимость израсходованных материалов:

Организации, имеющие небольшую номенклатуру материалов, могут использовать в текущем учете фактические цены. В этом случае счета 15 и 16 не применяются, а транспортно-заготовительные расходы либо распределяются пропорционально количеству материалов и присоединяются к их стоимости в момент оприходования, либо отражаются обособленно на счете 10 «Материалы» субсчет «Транспортно-заготовительные расходы». В последнем случае в конце отчетного периода составляется расчет распределения транспортно-заготовительных расходов между израсходованными и неизрасходованными материалами. Доля транспортно-заготовительных расходов (ТЗР), относящаяся к израсходованным материалам списывается на увеличение себестоимости продукции, а часть ТЗР, относящаяся к остатку неизрасходованных материалов остается как сальдо на субсчете «ТЗР» к счету «Материалы»

Однако при этом может оказаться, что одинаковые материальные ценности, хранящиеся на складе, приобретены по разным ценам. Для определения стоимости отпущенных в производство материалов используют разные способы последующей оценки:

- по стоимости каждой единицы (для особо ценных материалов или при наличии автоматизированной программы складского учета);

- по стоимости первых закупок, или метод ФИФО (от англ. «First in first out»);

- по стоимости последних закупок, или метод ЛИФО (от англ. «Last in first out»)[1];

- по средней стоимости единицы.

Пример. Отразить на счетах бухгалтерского учета приобретение материалов без использования счетов 15 и 16. Рассчитать сумму ТЗР, относящуюся к стоимости израсходованных материалов, по итогам отчетного периода, если на начало месяца остаток материалов составил 10 т дизельного топлива по договорной стоимости 30 000 руб., сумма ТЗР на начало – 2 000 руб. Для последующей оценки применить метод средней стоимости единицы.

Распределение ТЗР на стоимость израсходованных материалов

Таким образом, основной принцип оценки приобретенных предметов труда заключается в сборе фактических затрат, связанных с их приобретением и доведением до пригодного состояния, на счетах бухгалтерского учета (10 или 15) с последующим исчислением себестоимости единицы.

5.4. Модель учета затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг)

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) на любом предприятии, независимо от его видов деятельности и формы собственности, организуется в соответствии с определенными правилами, соблюдение которых гарантирует достоверность полученных результатов.

Научно обоснованная классификация затрат на производство позволяет сгруппировать израсходованные ресурсы по определенным признакам и позволяет идентифицировать хозяйственную операцию: что израсходовано – тот счет кредитуется, куда или на какие цели потрачены ресурсы – счет дебетуется.

Пример.Израсходованы материалы на производство продукции: материалы потрачены, поэтому, счет 10 кредитуется. Материалы потрачены на производство продукции, значит, счет 20 дебетуется.

Наиболее важной является классификация затрат по элементам и статьям калькуляции.

Классификация затрат по элементам показывает что израсходовано на производство продукции (работ, услуг), и включает:

- материальные затраты (предметы труда);

- амортизация основных средств (средства труда);

- трудовые затраты (живой труд);

- прочие затраты (электроэнергия, связь, коммунальные платежи, реклама, командировочные расходы и т.д.).

Однако данная классификация не позволяет увидеть место возникновения затрат (производство, управление или сбыт). С помощью классификации затрат по статьям калькуляции можно установить не только что потрачено, но и на какие цели (таблица 11).

Таблица 11

Классификация затрат по статьям калькуляции

Стоимостная оценка затраченных ресурсов определяет себестоимость продукции. Для оценки стоимости каждого вида продукции и определения себестоимости единицы учет затрат целесообразно вести в разрезе объектов калькулирования. Для этого на счете 20 «Основное производство» открывают аналитические счета: продукция № 1, продукция № 2 и т.д. Такой метод учета затрат называют поиздельным (позаказным). В зависимости от отраслей производства могут быть использованы и другие методы учета затрат, которые будут рассмотрены в разделе «Управленческий учет» данного пособия.

Различают разные виды себестоимости:

- технологическая себестоимость – сумма прямых затрат, обусловленных технологией изготовления (статьи 1-3);

- цеховая себестоимость – это денежное выражение потраченных ресурсов в цехе в связи с технологической обработкой продукции, обслуживанием и управлением производства (сумма 1-5 статей калькуляции таблицы 8);

- производственная себестоимость – цеховая себестоимость, увеличенная на расходы по освоению нового производства и управлению организацией (статьи 1-7 таблицы 8);

- полная себестоимость – затраты не только в сфере производства, но и в сфере обращения (статьи 1-8 таблицы 8).

Фактическую себестоимость можно определить со значительным опозданием во времени, так как не все документы вовремя приходят в бухгалтерию и своевременно обрабатываются. Поэтому в текущем учете обычно используют плановую (нормативную) оценку. Выпущенная из производства продукция приходуется на склад готовой продукции в оценке по плановой себестоимости на основании ведомости (накладной), а в конце месяца производится расчет фактической себестоимости выпуска по формуле (1):

Сфакт = НЗПнач + З – НЗПкон (1), где

Сфакт – фактическая себестоимость выпуска (кредитовый оборот счета 20 «Основное производство»);

НЗПнач – себестоимость незавершенного производства на начало отчетного периода (сальдо на начало счета 20 «Основное производство»);

З – затраты за месяц, собранные по дебету счета 20 «Основное производство;

НЗПкон – себестоимость незавершенного производства на конец, которое оценивается при помощи инвентаризации экспертным путем, исходя из процента годности (сальдо на конец счета 20 «Основное производство»).

Сравнивая фактическую себестоимость выпущенной за месяц продукции с плановой (нормативной) ее оценкой рассчитывают сумму отклонений: экономия (-) или перерасход (+).

И, наконец, определяют себестоимость единицы путем деления общей суммы затрат на количество выпущенной продукции.

Пример. Организация выпускает мягкую и офисную мебель. Определить фактическую себестоимость выпущенных за месяц комплектов. Нормативная производственная себестоимость незавершенного производства на начало отчетного периода составила:

- по комплектам мягкой мебели (№ 1) 10 000 руб.;

- по комплектам офисной мебели (№ 2) 30 000 руб.

Нормативная производственная себестоимость незавершенного производства на конец отчетного периода составила:

- по комплектам мягкой мебели (№ 1) 10 000 руб.;

- по комплектам офисной мебели (№ 2) 30 000 руб.

Плановая производственная себестоимость единицы готовой продукции (комплекта):

- мягкая мебель 6 000 руб.

- офисная мебель 4 500 руб.

Хозяйственные операции за месяц:

Распределение косвенных расходов

Расчет фактической себестоимости выпущенной продукции

5.5. Модель учета продажи продукции (работ, услуг) и выявления финансового результата от обычной деятельности

Процесс сбыта является завершающей стадией кругооборота капитала, по итогам которого определяется финансовый результат от производства и продажи готовой продукции (работ, услуг). Именно на этом этапе формируется полная себестоимость реализованной продукции, которая сопоставляется с полученной выручкой. Для учета процесса сбыта, предназначен сопоставляющий счет 90 «Продажи». По кредиту этого счета собирается информация о доходах, а по дебету - о расходах.

Сопоставляя дебетовый и кредитовый оборот по счету 90 «Продажи» в конце месяца определяется финансовый результат: прибыль или убыток от обычной деятельности.

Выручка - это доходы, полученные от продажи продукции, работ, услуг.

По мере отгрузки покупателям выставляют документы на оплату проданной продукции. При этом формируется дебиторская задолженность по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и отражается выручка-брутто (т.е. включается налог на добавленную стоимость) от реализации продукции (работ, услуг) по кредиту счета 90 «Продажи».

Организации - плательщики налога на добавленную стоимость (НДС) включают в продажную цену и данный налог, но при этом начисление налога уменьшает полученные доходы: Дт 90 Кт 68.

Разница между выручкой брутто и суммой НДС позволяет определить чистую выручку, или выручку-нетто.

Продажная цена складывается под влиянием спроса и предложения на рынке и зависит от договорной политики организации. Однако информация о расходах на производство и сбыт готовой продукции, формируемая в системе бухгалтерского учета, позволяет руководству оценивать эффективность деятельности персонала, свою конкурентоспособность, помогает определить тактику и стратегию рыночного поведения и т.д. Поэтому от умения понимать и использовать бухгалтерскую информацию зависит финансовое благополучие компании.

Полная себестоимость продукции - это затраты на ее производство (производственная себестоимость) и сбыт (расходы на продажу).

Производственная себестоимость отгруженной продукции относится в дебет счета 90 «Продажи» с кредита счета 43 «Готовая продукция».

В текущем учете целесообразно отражать готовую продукцию по учетным ценам, которые устанавливаются приказом руководителя на отчетный год. Однако в конце каждого месяца, когда в бухгалтерии заканчивается обработка всех первичных документов, определяется фактическая себестоимость готовой продукции (работ, услуг) и разница между фактом и планом отражается корректирующей записью (дополнительной или сторнировочной).

В сфере обращения организация-продавец несет дополнительные издержки, связанные с предпродажной подготовкой товара (готовой продукции) и продвижением его на рынок. Затраты в сфере обращения называют расходами на продажу и собирают на одноименном активном калькуляционном счете 44. По дебету счета 44 «Расходы на продажу» собирают соответствующие затраты в сфере обращения с кредита счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», и др.

В конце месяца расходы на продажу списываются на себестоимость продаж: Дт 90 Кт 44.

Пример. На складе готовой продукции на начало месяца 10 моторов по фактической производственной себестоимости 123 230 руб./шт. В течение месяца выпущено из производства 200 моторов по фактической производственной себестоимости 118 950 руб./шт. Учетная стоимость моторов 120 000 руб./шт. За месяц отгружено покупателям 150 моторов по учетной цене. Расходы на рекламу в средствах массовой информации составили 50 000 руб. Расходы на упаковку отгруженных моторов 35300 руб. (упаковочные материалы 10 000 руб., заработная плата складского персонала 20 000 руб., единый социальный налог 5200 руб.). Договорная (продажная) цена 200 000 руб./шт., НДС 36000 руб. Определить:

- фактическую стоимость отгруженных моторов и списать отклонения фактической себестоимости;

- сумму расходов на продажу, относящуюся к проданным моторам;

- финансовый результат от продажи моторов за месяц.

Отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций

*расчет приведен в таблице ниже

Расчет фактической производственной себестоимости отгруженных моторов

* отклонения = фактическая стоимость - учетная стоимость

**(126930) = (177500)/25200000*18000000