Что касается оценки вложений в нематериальные активы, то здесь хотелось бы рассмотреть исторический аспект вопроса.

Приобретение предприятием уже созданных дру­гими организациями и лицами объектов исключи­тельных прав, начиная с 1995 года, можно осуществ­лять на основании следующих гражданско-правовых договоров: 1) авторских договоров об использовании произве­дения; 2) лицензионных договоров; 3) договоров о передаче ноу-хау. Приобретение такого исключительного вида нема­териальных активов, как право пользования кварти­рой, осуществляется на основании договора купли-продажи.

Порядок отражения в бухгалтерском учете процес­са приобретения нематериальных активов эволю­ционировал вместе с развитием законодательства по бухгалтерскому учету. До 1994 года, в соответствии с действовавшей в тот период редакцией Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйствен­ной деятельности предприятий, приобретение нема­териальных активов отражалось в бухгалтерском уче­те непосредственно по дебету счета 04 «Нематери­альные активы» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кре­диторами».

Если между моментом возникновения затрат по приобретению нематериальных активов и сроком их оприходования на баланс (например, процесс разра­ботки товарного знака) возникал временной лаг, можно было рекомендовать фактические затраты, связанные с приобретением нематериальных акти­вов, до их завершения временно собирать по дебету счета 31 «Расходы будущих периодов» с пос­ледующим списанием на основании акта приемки с кредита счета 31 в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

До января 1994 года нормативные документы не давали ответа на вопрос о том, можно ли учитывать в составе собственного имущества нематериальные активы, созданные на самом предприятии. Особенно часто этот вопрос возникал по поводу создания программных продуктов для использования на этом же предприятии.

С 1 января 1994 года после утверждения Положе­ния по бухгалтерскому учету долгосрочных инвести­ций изменился порядок учета приобретения и созда­ния нематериальных активов. С 1994 года приобретение и создание нематериальных активов осуществлялось в результате долгосрочных инвестиций организации. Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ве­лся на счете 08 «Капитальные вложения», на кото­ром открывались субсчета по их видам, в том числе субсчет «Приобретение нематериальных активов».

Стоимость прав и иных видов активов, подлежащих в соответствии с их юридической формой, экономи­ческой природой и целевым использованием учету в составе нематериальных активов, приобретенных предприятиями, отражались на счете «Капитальные вложения», согласно оплаченным или принятым к оп­лате счетам продавцов, после их оприходования и постановки на учет, что находило отражение по дебету счета 08, субсчет «Приобретение нематериальных активов», и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщи­ками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными деби­торами и кредиторами» и др.

С 2000 года в бухгалтерском учете нематериальных активов произошли некоторые изменения. Так, ПБУ 14/2000 уточняет, что первоначальная стои­мость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расхо­дов на приобретение, за исключением налога на до­бавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательст­вом Российской Федерации).

Фактическими расходами на приобретение и соз­дание нематериальных активов могут быть:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором ус­тупки (приобретения) прав правообладателю (продав­цу);

• суммы, уплачиваемые организациям за информацион­ные и консультационные услуги, связанные с приобре­тением нематериальных активов;

• регистрационные сборы, таможенные пошлины, патент­ные пошлины и другие аналогичные платежи, произве­денные в связи с уступкой (приобретением) исключи­тельных прав правообладателя;

• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приоб­ретением объекта нематериальных активов;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической орга­низации, через которую приобретен объект нематери­альных активов;

• иные расходы, непосредственно связанные с приобре­тением нематериальных активов.                                               

При оплате приобретаемых нематериальных акти­вов, если условиями договора предусмотрена от­срочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использо­ванию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхо­вание и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначаль­ную стоимость нематериальных активов.

После того, как объект приведен в состояние готов­ности к использованию в запланированных целях, он зачисляется на основании акта приемки в состав не­материальных активов, что отражалось в бухгалтер­ском учете записью по дебету счета 04 «Нематери­альные активы» и кредиту счета 08 «Капитальные вложения».

В Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации говорится не только о при­обретении, но также и об изготовлении нематери­альных активов. Но изготовление является основным первоначальным способом возникновения права собственности на вещи; в отношении нематериаль­ных активов вообще не может возникать право соб­ственности, так как они представляют собой объек­ты, на которые возникают не права собственности, а исключительные права. Поэтому более правильно говорить не об изготовлении, а о создании немате­риальных активов.

Если обратиться к истории вопроса, то еще раз на­помним, что до января 1994 года вопрос о том мож­но ли вообще учитывать в составе собственного имущества нематериальные активы, созданные на самом предприятии, был дискуссионным. Норматив­ные акты на него ответа не давали.

О том, что затраты на создание нематериальных ак­тивов также относятся к категории долгосрочных ин­вестиций и подлежат учету на счете 08 «Капитальные вложения», указано впервые в Положении по бухгал­терскому учету долгосрочных инвестиций (действует с января 1994 года). С введением в действие 31 октября 2000 года Нового Плана счетов бухгалтерского учета эти затраты учитываются на счете 08 « Вложения во внеоборотные активы ».

Создание нематериальных активов возможно как собственными силами организации (работниками предприятия), так и путем привлечения сторонних организаций.

Правовое оформление создания творческого про­изведения необходимо для решения вопроса о при­надлежности права использования созданного про­изведения и вытекающих из него имущественных прав автора и предприятия. Отдельные правовые нормы, регулирующие процесс создания произведе­ния,

могут содержаться в трудовом договоре (кон­тракте) работника и предприятия, но желательно за­ключать дополнительный договор между предпри­ятием и работником на его создание. Для правового оформления создания и передачи творческих произведений могут быть использованы: договор о создании и передаче авторского произведе­ния; договор о выполнении НИОКР; договор о создании и передаче научно-технической продукции.

    Необходимо подчеркнуть, что на практике провести разделение между приобретением и созданием не­материальных активов достаточно сложно, так как создание нематериального актива на основании до­говора предполагает его дальнейшую передачу за­казчику. На наш взгляд, между приобретением и созданием нет принципиальной разницы с точки зрения эконо­мического содержания этих процессов и с точки зре­ния целей использования полученного конечного продукта.

Назрела настоятельная необходимость в четком терминологическом определении объектов бухгал­терского учета. Процесс унификации терминов бух­галтерского учета имеет и самостоятельное значе­ние. Кроме того, его важность в настоящее время обусловлена тем, что многие бухгалтерские обозна­чения используются в налоговом законодательстве, а значит, двусмысленность и непроработанность этих вопросов имеет для предприятий порой очень серь­езные налоговые последствия.

Пример. Организация приобрела исключительное право на промышленный образец у его создателя физического лица. Стоимость приобретенного актива 13 500 (без НДС). За регистрацию договора об уступке патента была уплачена пошлина 190 рублей.

Таблица 2.1.13