Аудит правильности начисления амортизации.

В условиях перехода к рыночной экономике начисленная сумма амортизации основных средств является первоочередным источником финансирования капитальных вложений в основные средства, поэтому аудиту амортизации основных средств придается большое значение. От правильного расчета сумм амортизации непосредственно зависит правильность определения себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатов.

В начале аудиторских процедур рекомендуется проверить правильность начисления амортизации. Балансовую стоимость основных средств, указанную в ведомости, сравнивают с данными Главной книги по счету 01 «Основные средства». При этом из этой ведомости вычитают стоимость основных средств, по которым не начисляется амортизация: имущество, переданное (полученное) безвозмездно; переведенное на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев; находящееся на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

По объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства, а также продуктивному скоту, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 «Износ основных средств».

Объекты незавершенного капитального строительства не подлежат амортизации. Однако если эти объекты фактически эксплуатируются, то амортизация по ним начисляется в общем порядке. Приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н "О внесении изменений в положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года, установлены новые правила учета основных средств. Изменения, в частности, затронули порядок учета малоценных объектов основных средств. Теперь активы, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов. В организации должен быть организован контроль за их движением. Кроме того, с 2006 года объекты основных средств стоимостью не более 10 000 рублей не разрешается списывать на затраты на производство при передаче в эксплуатацию.

Для целей налогового учета, амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей (п.1 ст. 256 НК РФ). Таким образом, объект основных средств может в бухгалтерском учете отражаться в составе МПЗ, а в налоговом - в составе амортизируемого имущества. Способ отражения основных средств стоимостью до 20 000 рублей для целей бухгалтерского учета определяется организацией самостоятельно, и раскрывается в учетной политике.

Кроме того, нужно обратить внимание, чтобы объекты «малоценных» основных средств, отпущенных на расходы непромышленных производств, были отнесены в дебет счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», а не на счета учета затрат на производство, и сумма НДС по таким объектам не была предъявлена к возмещению из бюджета.

Правильность начисления амортизации основных средств, проверятся путем арифметического пересчета на выборочной основе. Аудитор анализирует учетную политику организации в части методов начисления амортизации основных средств, с целью убедиться в том, что она соблюдается последовательно от периода к периоду.

Аудитор также должен установить правильность определения срока полезного использования основных средств, т.к. от этого зависит правильность отнесения объектов основных средств к той или иной амортизационной группе. Если организация периодически пересматривает этот срок, руководство организации должно предоставить документы, подтверждающие такой пересмотр. Пересмотр срока полезного использования основных средств возможен, например, в организациях добывающей промышленности, где срок полезного использования специализированных основных средств зависит от предполагаемого срока обработки месторождения. При изменении срока обработки месторождения организация должна сделать необходимые изменения срока полезного использования соответствующих основных средств и нормы начисления амортизации.[36]

Следует обратить внимание, что увеличение срока полезного использования в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения основных средств может быть осуществлено только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено имущество (п.1, ст.258 НК РФ).

Аудитор должен проверить своевременность начисления амортизации. По объектам основных средств начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода их в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их выбытия. В бухгалтерском учете амортизационные отчисления отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Проверяя правильность применения норм амортизации и поправочных коэффициентов, аудитору необходимо руководствоваться постановлением «Об единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства». При этом следует иметь в виду, что на полностью амортизированные основные средства амортизация не начисляется, о чем на инвентарных карточках делается отметка «амортизировано» и указывается, с какого времени не начисляется износ. Проверке этого вопроса придается особая важность.

Организации могут применять ускоренный метод начисления амортизации. Этот метод применяется в отношении активной части основных средств и должен быть согласован с вышестоящими органами. Особое внимание аудитору следует обратить на то, каким образом используются эти амортизационные отчисления (они имеют строго целевое назначение), и не применяется ли ускоренный метод начисления амортизации к машинам, оборудованию и транспортным средствам со сроком службы до 3 лет; к уникальной технике и оборудованию, предназначенным для использования только при определенных видах испытаний и производстве ограниченного вида продукции.

Кроме того, в отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, в сельском хозяйстве, организации вправе использовать специальный коэффициент к основной норме (не выше 2). Аудитору нужно проверить обоснованность применения тех или иных коэффициентов.

Согласно ПБУ 6/01 организации могут начислять амортизацию одним из способов: линейным; способом уменьшаемого остатка; способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Выбирая способ начисления амортизации, нужно помнить, что для целей налогообложения могут использоваться только два метода: линейный и нелинейный (п.1, ст.259 НК РФ). Поэтому в ведомостях начисления амортизации должна содержаться информация о суммах начисленной амортизации по норме и отклонения от норм. Аудитор должен проверить, была ли скорректирована прибыль на сумму этих отклонений.

Тщательно проверяется аудитором правильность отражения сумм амортизации на счетах бухгалтерского учета. Это производится по журналу-ордеру № 10 и производственным отчетам.

Одним из важных вопросов аудита амортизационных отчислений является проверка правомерности их отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг). Аудитор должен определить, к какой группе основных средств относятся объекты (производственные или непроизводственные). Амортизационные отчисления по основным средствам непроизводственной сферы относятся в счет собственных средств предприятия. Поэтому некоторые организации, преследуя цель снижения затрат по таким объектам, относят их на себестоимость продукции (работ, услуг), в результате чего занижается финансовый результат.[37]

По всем фактам неправильного начисления амортизации аудитору необходимо определить сумму излишне начисленного или недоначисленного износа; установить, как это повлияло на себестоимость продукции (работ, услуг) и финансовый результат; выявить причины нарушений и виновных в этом лиц; предложить меры по недопущению подобных недостатков в будущем.

Аудит операций по ремонту основных средств.

В процессе аудита необходимо проверить организацию учета затрат на ремонт основных средств и соблюдение сроков ремонта (капитального и текущего).

Аудитор должен обратить внимание на наличие документации по ремонту основных средств. На каждый ремонтируемый объект должна быть составлена дефектная ведомость. В ней указываются работы, подлежащие выполнению, сроки начала и окончания ремонта, намечаемые к замене детали, нормы времени на работы и изготовление заменяемых деталей. На основании ведомости дефектов составляется смета ремонта на каждый ремонтируемый объект и в целом по организации. На практике иногда встречаются нарушения, когда сметы составляют после завершения ремонта, и сметную стоимость приравнивают к фактическим затратам.

Следует обратить особое внимание, чтобы под видом капитального ремонта не осуществлялась реконструкция и модернизация основных средств. Для этого нужно проанализировать достоверность показателей проектно-сметной документации на ремонт и приемо-сдаточных актов на выполненные объемы работ. При проверке капитального ремонта основных средств, выполняемого подрядным способом, следует установить, имеются ли договоры подряда, и не была ли превышена стоимость ремонта, обусловленная договором.

Если ремонт осуществляется хозяйственным способом, то для установления причин его удорожания (по сравнению со сметами) аудитор должен проверить правильность формирования затрат по статьям. При установлении отклонений анализируются их причины, устанавливаются виновные лица.

Аудитор также должен установить, не допускались ли приписки выполненных работ с целью завышения оплаты труда и списания израсходованных материалов и запасных частей; не завышались ли нормы расхода материалов и расценки по оплате труда за ремонтные работы.

Целесообразность и законность операций по ремонту основных средств устанавливаются на основании первичных документов: нарядов (учетных листов) на сдельные работы, накладных, ведомостей и лимитно - заборных карт на расход материальных ценностей, ведомостей дефектов, актов приемки выполненных работ. Чтобы установить факты незаконного списания запасных частей и ремонтных материалов на выполненные работы, следует широко использовать логическую сверку документов, контроль документов по взаимосвязанным операциям, опрос должностных лиц, выборочную контрольную инвентаризацию выполненных ремонтных работ, письменные запросы подрядчиков, выполнявших те или иные работы.

Наиболее эффективным приемом определения приписок объемов выполненных работ и завышения их стоимости является контрольный обмер ремонтных работ или экспертиза. В необходимых случаях аудитор привлекает для выполнения таких работ специалистов.

Важное место при аудиторских процедурах занимает проверка качества ремонта, которое характеризуется безотказностью в работе отремонтированных объектов, соблюдением сроков межремонтных периодов. Здесь необходимо по данным первичных документов и оперативной отчетности о работе машин и оборудования установить количество простоев из-за технических неисправностей и сверхнормативное количество текущих ремонтов. Продолжительность межремонтных периодов проверяется по отметкам в инвентарных карточках, в которых указывается дата проведения ремонта и его стоимость.

Должное внимание аудитору нужно уделить проверке правильности учета затрат на проведение ремонтов основных средств. В учетной политике организации раскрывается информация о способах списания затрат на ремонт основных средств:

- либо фактические затраты относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) непосредственно по мере их осуществления;

- либо в организации создается ремонтный фонд;

- либо фактические затраты относятся на расходы будущих периодов.

Важной задачей аудитора при проверке отражения операций по ремонту основных средств является: убедиться, что расходы по ремонту непроизводственных основных средств не списаны на себестоимость продукции (работ, услуг), а отнесены за счет собственных источников (по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы»).

Если организация создает ремонтный фонд с целью равномерного включения расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), то аудитор должен проверить: экономическое обоснование размера отчислений; предусмотрены ли размеры отчислений по видам основных средств или установлена единая норма отчислений; соблюдение принципа ежемесячного начисления резерва. Акцентируется внимание на правильности и обоснованности расчета резерва на ремонт основных средств. Отчисления в него рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, устанавливаемых организацией самостоятельно. При определении нормативов должно учитываться: периодичность осуществления ремонта; частота замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций); сметная стоимость указанного ремонта. Аудитору следует проверить, не превышает ли сумма резерва среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние 3 года (п.2, ст.324 НК РФ). Исключение составляет создание резерва для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств.[38]

Расходы по ремонту основных средств должны относиться на затраты продукции того отчетного периода, в котором они возникли. В течение года они списываются в уменьшение созданного резерва, образованного за счет себестоимости продукции (работ, услуг). Поэтому аудитору нужно убедиться, что в конце года была произведена корректировка сумм недоначисленного или излишне начисленного резерва, т.е. в отчетном периоде не искажена себестоимость продукции (работ, услуг), и финансовый результат отражен верно. Исключением является создание резерва на ремонт основных средств в течение более одного отчетного периода. В этом случае аудитор проверяет сальдо по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Ремонтный фонд» на отчетную дату. Оно должно соответствовать, как правило, затратам по незаконченному ремонту сложных объектов.

Вариант отнесения расходов на ремонт основных средств на расходы будущих периодов целесообразно использовать в организациях сезонных отраслей промышленности, где основная часть расходов приходится на первые месяцы года, когда ремонтный фонд еще не создан. В этом случае затраты на ремонт относятся в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов», а последующее списание на себестоимость продукции (работ, услуг) производится равными долями в течение отчетного года (или по мере необходимости – в течение не более 2 лет). Аудитору следует проверить правильность этого списания.

В аналитическом учете затраты по капитальному ремонту должны учитываться в разрезе отдельных объектов основных средств. Законченный капитальный ремонт должен быть принят комиссией и оформлен актом о приеме-передаче. Аудитору нужно удостовериться, что первоначальная стоимость отремонтированного объекта не изменилась.

Если производился ремонт автотранспортного средства в результате аварии, при отсутствии заключения ГИБДД о причинах и виновнике аварии, то стоимость ремонта должна относиться либо за счет виновного лица либо за счет собственных источников организации. В этом случае, аудитор проверяет, чтобы на эту сумму была сделана корректировка прибыли для налогообложения.

ГЛАВА 3. АНАЛИЗ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ НА ПРИМЕРЕ ОАО «СЕВЕРО-ЗАПАДНЫЙ ТЕЛЕКОМ» КАРЕЛЬСКИЙ ФИЛИАЛ

Основные понятия, задачи, источники информации анализа основных средств

В настоящее время, все четче проявляет себя потребность повышения аналитичности бухгалтерского учета и возрастание роли экономического анализа в обосновании эффективной деятельности хозяйствующего субъекта.

Сегодня хозяйствующий субъект осуществляет свою производственно-торговую деятельность на рынке самостоятельно, но в условиях конкуренции. Конкуренция представляет собой состязательность хозяйствующих субъектов, когда их самостоятельные действия ограничивают возможность каждого из них, воздействовать на общие условия обращения товаров /услуг/ на данном рынке, и стимулируют производство товаров /услуг/, которые требуются потребителю. Рыночные регуляторы, соединяясь с конкуренцией, образуют единый механизм хозяйствования, который заставляет производителя /продавца/ учитывать интересы и запросы потребителя /покупателя/, производить ту продукцию /услуги/, которая им требуется. Хозяйствующие субъекты вступают между собой в конкурентные отношения в борьбе за потребителя и проигравший в борьбе, обычно становится банкротом. И, чтобы не стать банкротом, хозяйствующий субъект должен постоянно следить за хозяйственной ситуацией на рынке и обеспечивать себе высокую конкурентоспособность. Одним из инструментов исследования рынка и обеспечение конкурентоспособности является экономический анализ деятельности хозяйствующего субъекта.[39]

Анализ представляет собой глубокое, научно-обоснованное исследование финансовых отношений и движения финансовых ресурсов в едином производственно-торговом процессе. Он необходим не столько для отражения положительных и отрицательных моментов прошлой и текущей деятельности предприятия, сколько для улучшения его работы в будущем. В новых условиях повышается значение анализа показателей определяющих эффективность производства: производительности труда, использование производственных фондов, себестоимости продукции, прибыли, рентабельности.

Для формирования основных средств используются как собственные, так и заемные средства.

При формировании основных фондов должны быть решены аналитические задачи, которые позволяют дать оценку структуры, динамики и эффективности использования основных средств и долгосрочных инвестиций. Определяющим фактором для выбора данных задач и формирования их набора являются конкретные потребности управления, содержание принимаемых управленческих решений.

При анализе эффективности вложений предприятия в основные средства, их эксплуатации и воспроизводства должны учитываться следующие принципиальные положения:[40]

- сохраняется ли функциональная полезность основных средств в течение ряда лет;

- совпадает ли момент обновления основных средств с моментом их стоимостного замещения;

- эффективность использования основных средств, их участия в производственном процессе.

Основные фонды организации делятся на следующие группы:

1. Промышленно–производственные.

2. Непромышленные.

3. Фонды непроизводственного назначения.

Предметом анализа могут быть различные объекты исследования, изучаемые в зависимости от познавательных целей. Предмет исследования - хозяйственные процессы и явления в рамках производства. Анализ основывается на комплексе цифровых данных - учетных и отчетных, системе методических приемов их изучения, что обеспечивает взаимосвязанную характеристику различных сторон деятельности предприятия в ее числовом выражении. Таким образом, анализ имеет комплексный характер. В процессе анализа изучаются реально сложившиеся взаимосвязи и взаимозависимости и конечные итоги деятельности предприятия под влиянием определенных производственных и финансовых факторов.

Основные фонды принимают непосредственное участие в производственном процессе. От объема основных фондов, их обновления и модернизации, степени использования зависят объем и качество продукции, прибыль и рентабельность предприятия. В условиях рыночной экономики наиболее рациональное использование производственных фондов увеличивает показатель рентабельности производства. Для предприятия становится невыгодным наличие излишнего, бездействующего оборудования. Анализ использования основных фондов проводится с целью повышения эффективности производства и дальнейшего улучшения качества работ, услуг по полному удовлетворению потребностей населения. В связи с этим задачами анализа являются:

· изучение степени обеспеченности предприятий основными производственными фондами

· определение эффективности использования основных средств

· выявление причин или факторов влияющих на их использование

· изучение их влияния на выпуск продукции

· выявление резервов повышения фондоотдачи.

Таким образом, основные средства предприятия представляют собой «богатую почву» для исследования.

В процессе анализа должны быть разработаны мероприятия направленные на устранение выявленных недостатков и более эффективного использования основных производственных фондов.[41]

Основным источником анализа деятельности предприятия является бухгалтерский баланс и те отчетные формы /текущей и годовой отчетности/, в которых содержаться данные, дополняющие показатели баланса и раскрывающие причины их изменения. Источниками бухгалтерской информации для анализа основных фондов используются следующие счета бухгалтерского учета: счет 01 «Основные средства», счет 02 «Износ основных средств», 03 «Долгосрочно арендуемые основные средства», счет 07 «Оборудование к установке», счет 08 «Капитальные вложения», данные аналитического учета по соответствующим счетам по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств (ведомости и карточки аналитического учета), форма 1 «Баланс предприятия», форма 2 «Отчет о прибылях и убытках», формы 5 «Приложение к балансу предприятия» годовой и квартальной бухгалтерской отчетности предприятия.

В бухгалтерском балансе (форма № 1) основные средства, принадлежащие организации на праве собственности, оперативного управления и хозяйственного ведения, представлены в 1 разделе «Внеоборотные активы».

В пояснительной записке отражается информация об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к учету (достройка, дооборудование, реконструкция и др.); о сроках полезного использования объектов основных средств; о способах начисления амортизации по отдельных группам основных средств; об объектах основных средств, стоимость которых не погашается, и другие сведения.

Таким образом, полнота и достоверность результатов анализа основных средств зависит от степени совершенства бухгалтерского учета, отлаженности систем регистрации операций с объектами основных средств, полноты заполнения, учетных документов, точности отнесения объектов к учетным классификационным группам, достоверность инвентаризационных описей, глубины разработки и ведения регистров аналитического учета.