Аудит наличия и сохранности основных средств

Целью аудиторской проверки наличия и сохранности основных средств является подтверждение реальности статей бухгалтерской отчетности. Аудитор должен проверить обоснованность отнесения материальных ценностей в состав основных средств в соответствии с ПБУ 6/01.

В первую очередь аудитор проверяет следующее:

- какие меры приняты на предприятии по обеспечению сохранности основных средств, устанавливается, назначены ли приказом руководителя материально-ответственные лица, отвечающие за сохранность основных средств; заключены ли с ними письменные договоры о полной материальной ответственности;

- созданы ли условия материально-ответственным лицам для обеспечения сохранности основных средств;

- назначена ли приказом руководителя постоянно действующая комиссия для проведения проверки сохранности основных средств.

Для подтверждения наличия основных средств проводится проверка организации аналитического учета и результатов инвентаризации основных средств. Нередко инвентаризация выступает начальным этапом аудиторской проверки, что позволяет достичь большей объективности ее результатов и получить сразу общее представление о состоянии сохранности собственности на проверяемом предприятии.

В случае, если поступали сигналы по недостачам или хищениям основных средств на аудируемом предприятии, незаконном их обмене, то проверку следует начинать с внезапной инвентаризации основных средств. Если такая информация отсутствует, то аудит начинают с проверки наличия и состояния инвентарных карточек и соответствия данных аналитического и синтетического учета на проверяемые даты. Для этого сопоставляют данные описи инвентарных карточек по классификационным группам с имеющимися в картотеке инвентарными карточками. Таким образом устанавливают отсутствие инвентарных карточек, затем выясняют причины такого отсутствия, убеждаются в наличии объектов, по которым отсутствуют инвентарные карточки.

Убедившись в наличии всех инвентарных карточек, проверяется соответствие стоимости основных средств внутри классификационных групп на 1-е число месяца. При установлении расхождений выясняют причины и виновных лиц.

Далее аудитору необходимо убедиться в достоверности данных инвентарных карточек. Для этого следует выборочно, по отдельным объектам основных средств, например, по тем, которые подвергались ремонту в отчетном периоде, проверить правильность отражения затрат на ремонт.

Затем проверяют наличие и состояние технических паспортов и другой технической документации, ее оформление, которое необходимо для сверки фактического состояния основных средств и их технической характеристики по данным бухгалтерского учета, а также для установления комплектности отдельных видов основных средств.

Важным элементом обеспечения сохранности основных средств является своевременность их закрепления за материально-ответственными лицами по месту нахождения и эксплуатации объектов. С этой целью проверяется правильность ведения инвентарных списков или инвентарных описей. Стоимость закрепленных за материально-ответственными лицами основных средств сверяется с данными бухгалтерского учета по счету 01 «Основные средства». Установив неполное закрепление объектов, аудитор должен выяснить причину и последствия данного нарушения. Иногда на предприятиях встречаются случаи формального закрепления техники, т. е. без составления актов с указанием технического состояния и комплектации каждого инвентарного объекта.

При помощи выборочной инвентаризации проверяется фактическое наличие и качественное состояние объектов основных средств, как правило, предметов культурно-бытового назначения, мебельных гарнитуров, средств передвижения и техники. В ходе инвентаризации следует определить техническое состояние объектов, организацию их хранения, эксплуатации, проверить оборудованы ли помещения пожарно-охранной сигнализацией. Особое внимание обращают на мобильные основные средства, технику.

Обязательной инвентаризации подвергаются основные средства, по которым в результате предыдущей инвентаризации была выявлена недостача, а также те объекты, по каким-либо причинам не были закреплены за материально-ответственными лицами.[29]

Наблюдая за инвентаризацией, аудитор случайным образом выбирает определенное количество основных средств и проверяет отражение в бухгалтерском учете организации. Необходима также обратная процедура: выбрать по данным бухгалтерского учета определенное количество объектов основных средств и удостовериться в том, что они физически существуют. Если выбранные аудитором для проверки основные средства, числящиеся на отчетную дату, на момент аудита выбыли из организации, аудитору нужно просмотреть документы, обосновывающие их выбытие (договор купли-продажи, акт приемки-передачи, акт на списание основных средств и др.) и таким образом получить косвенное подтверждение того, что основные средства на отчетную дату существовали.

В случае, когда аудитор выявил факты несоответствия учетных записей и физического наличия основных средств, он должен увеличить объем выборки, оценить масштабы оценки и выяснить, в какой степени эта ошибка может повлиять на достоверность финансовой отчетности.

Анализируя материалы предыдущих инвентаризаций, аудитор должен удостовериться, что их результаты рассматривались руководством организации; что при недостаче основных средств стоимость объектов была взыскана с виновных лиц по рыночной стоимости; что приняты меры по пресечению в дальнейшем расхождений учетных данных с фактическим наличием имущества. Проверка материалов инвентаризаций дает возможность убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скорректировать аудиторский риск и аудиторские процедуры.

Аудитор также проверяет правильность определения момента перехода права собственности в соответствии с условиями контракта. При этом аудиторские процедуры сводятся к анализу документов, подтверждающие, что права организации подтверждены и не ограничены правами третьих лиц. Для проверки, аудитору предоставляются следующие документы: договора купли-продажи основных средств, договора лизинга, договора на пользование земельными участками, документы, подтверждающие государственную регистрацию прав собственности на имущество. В рамках этой процедуры изучают разрешения на строительство, свидетельства о регистрации прав, другие документы, подтверждающие права организации, связанные с недвижимым имуществом и его созданием. Процедуры проверки прав собственности проводятся на выборочной основе.

Если в ходе проверки обнаруживаются основные средства, право собственности на которые не подтверждено должным образом, то аудитор рассматривает вопрос о правомерности включения данных о таких основных средствах в отчетность, оценивает выявленные нарушения и определяет их влияние на достоверность финансовой отчетности.

Ограничения прав распоряжения основными средствами возникают в большинстве случаев в связи с договорами залога и выявляются аудитором обычно в ходе проверки задолженности по кредитам и займам (перекрестные аудиторские процедуры). Определенные ограничения на такие права могут содержаться и в договорах лизинга и покупки основных средств с отсрочкой платежа и выявляются в процессе анализа условий соответствующих договоров при выборочной проверке операций по поступлению основных средств. Установив существование ограничений прав собственности, аудитор должен убедиться, что существенная информация о таких ограничениях раскрыта в финансовой отчетности.

Наблюдая за инвентаризацией и анализируя документы, подтверждающие права собственности организации на основные средства, аудитор должен обратить внимание на основные средства, которые не используются в процессе производства и не сдаются в аренду, т. е. не приносят доходы организации. Если такие объекты выявлены и их стоимость существенна, то аудитору необходимо обсудить ситуацию с руководством проверяемой организации и решить, подлежат ли такие основные средства списанию с баланса организации как не отвечающие критериям активов.

Важной задачей аудита наличия и сохранности основных средств является проверка правильности формирования первоначальной стоимости объектов основных средств. Это производится посредством анализа первичных документов, подтверждающих стоимость основных средств при их приобретении или создании. При этом, устанавливается, были ли случаи изменения первоначальной стоимости объектов и по каким причинам (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация); показывается ли источник этих капитальных вложений с увеличением добавочного капитала[30].

При первом аудите организации, аудитор должен проверить соответствие первоначальной стоимости всех основных средств. При последующих аудиторских проверках достаточно применять такие процедуры к основным средствам, приобретенным в отчетном периоде.

Анализируя правильность оценки поступивших основных средств, аудитор одновременно проверяет полноту отражения в бухгалтерском учете кредиторской задолженности за приобретенные основные средства (перекрестная аудиторская процедура).

Если организация проводит переоценку основных средств до их восстановительной стоимости, то аудитор должен проверить:

- подвергались ли переоценке все основные средства или их часть;

- не производилась ли переоценка земельных участков и объектов природопользования;

- способ проведения переоценки;

- документальное подтверждение рыночных цен;

- корректировка амортизационных отчислений после проведения переоценки;

- отражение результатов переоценки в инвентарных карточках;

- отражение результатов переоценки в бухгалтерском учете и отчетности.

Следует также отметить, что одним из важных элементов обеспечения сохранности основных средств является правильное их отнесение к той или иной классификационной группе. На практике существует множество классификаций основных средств, а предприятия в зависимости от принятой учетной политики могут выбирать ту или иную. В этом случае, аудитору на основании технических паспортов, записей характеристик объектов в карточках по учету основных средств следует определить:

- соответствие действующей на практике классификации учетной политике, т.к. расхождения между ними могут привести к неправильному начислению амортизации и, как конечный результат, к неправильному определению себестоимости продукции;

- правильность разделения основных средств по принадлежности (собственные и арендованные), т.к. неправильное их разделение может привести к неправильным расчетам арендной платы;

- правильность разделения основных средств по характеру участия в производстве (действующие и бездействующие), т.к. их неправильное разделение может привести к неправильному начислению амортизации;

- правильность разделения основных средств по назначению (производственные и непроизводственные), т.к. неправильное их разделение может привести к неправильному начислению амортизации (на активную часть производственных фондов может начисляться ускоренная амортизация). И как результат, неправильная классификация основных средств может привести к неправильному отражению результатов переоценки.

Аудитору необходимо обратить особое внимание на правильность отнесения предметов к основным средствам. В случае возникновения расхождений учетной политики и действующего порядка отнесения объектов к основным средствам выяснить причины расхождений и виновных лиц.

Аудит движения основных средств.

При проверке операций по поступлению основных средств устанавливается законность и целесообразность строительства или их приобретения, своевременность и правильность документального оформления, реальность оценки основных средств.

Законность поступления основных средств определяется путем сопоставления оприходованных объектов с перечнем, предусмотренным в титульном списке на строительство или в заявке на приобретение техники и оборудования. Если установлено расхождение, выясняются причины, последствия и виновные лица.

Целесообразность приобретения основных средств определяется производственной необходимостью и эффективностью их использования. Операции по поступлению и выбытию основных средств, при возможности, проверяют сплошным способом по каналам поступления и выбытия.

Если осуществляется выборочная проверка, то аудитор должен обязательно рассмотреть следующие группы операций:

- приобретение основных средств по договорам лизинга на внутреннем рынке и по импорту;

- приобретение основных средств у сторонних организаций на внутреннем рынке и по импорту;

- приобретение и продажа основных средств;

- строительство основных средств;

- приобретение и выбытие основных средств.

При аудиторской проверке операций по поступлению основных средств необходимо обратить внимание на следующие моменты:[31]

- создана ли на предприятии комиссия по приемке основных средств;

- как на предприятии налажен контроль за техническим состоянием принимаемых машин, т.е. проверяется ли наличие положенного по техническому паспорту комплекта инструментов, не принимаются ли разукомплектованные машины;

- при приобретении объектов основных средств в комплекте в инвентарной карточке есть ли расшифровка предметов, входящих в комплект;

- приведен ли перечень основных средств при поступлении их в качестве взносов в уставный капитал, где указывается первоначальная стоимость, сумма начисленной амортизации и оценка согласно данным экспертизы. Аудитор должен убедиться в том, что первоначальная стоимость вновь принятых безвозмездно полученных основных средств соответствует достигнутой договоренности;

- есть ли при поступлении основных средств в безвозмездном порядке письменное подтверждение об их оприходовании, где указывается их первоначальная стоимость и износ. Аудитор должен убедиться в том, что первоначальная стоимость вновь принятого безвозмездно полученного основного средства соответствует сложившийся среднерыночной и не колеблется от неё более, чем на 20%. Кроме того стоимость безвозмездного полученного основного средства не сразу относится на прибыль организации, а частями по мере начисления амортизации;

- пересчитывается ли первоначальная стоимость предметов, приобретенных за валюту, по курсу в рублях на момент приобретения;

- не включаются ли в состав основных средств объекты капстроительства, находящиеся во временной эксплуатации;

- учитываются ли на забалансовом счете 001 «»Арендованные основные средства» объекты основных средств, принятые на условиях текущей аренды.

Также проверяется правильность отражения этих операций в бухгалтерском учете, своевременность оприходования поступивших основных средств. Для этого необходимо сопоставить даты, указанные в первичных документах, с датами отражения этих операций в журнале-ордере № 13. Следует помнить, что при приобретении основных средств ввод в эксплуатацию объекта основных средств должен быть оформлен актом о приеме-передаче основных средств. Только с этого момента начинается отсчет начисления амортизации и возмещения уплаченного поставщикам НДС по основным средствам.

Если организация приобретала основные средства за плату, аудитор должен убедиться: все ли расходы были учтены в 08 счете «Вложения во внеоборотные активы» (стоимость основного средства по счет-фактуре, расходы по доставке, затраты по монтажу, консультационные услуги в связи с предстоящей эксплуатацией…).[32]

Также аудитор проверяет правильность отражения НДС на счетах бухгалтерского учета или его включения в первоначальную стоимость объекта. При этом, он прослеживает: выделен ли НДС в договоре, в первичных документах поставщиков, в расчетных документах организации; имеется ли счет-фактура на приобретенные основные средства, используется ли в учете счет 19 «НДС по приобретенным ценностям» при осуществлении капитальных вложений; для каких целей приобретен объект основных средств, поскольку от этого зависит порядок списания сумм налога с кредита указанного счета; не было ли необоснованного предъявления к возмещению НДС из бюджета.

Аудитору следует обратить внимание на операции приобретения организацией основных средств у физических лиц. Такие операции оформляются договором купли-продажи, составленным в письменной форме с указанием паспортных данных продавца. В договоре должна быть указана первоначальная стоимость основных средств, сумма износа и цена приобретения.

В случае поступления основных средств на предприятие в качестве вклада в уставный капитал, кроме проверки правильности оформления и отражения в учете объектов, аудитору нужно обратить внимание на соблюдение законодательства об акционерных обществах (перекрестные аудиторские процедуры). Минимальный уставный капитал открытого общества должен составлять не менее 1000-кратной суммы МРОТ, а закрытого общества – 100-кратной суммы МРОТ. Не менее 50% акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества. Полностью задолженность учредителей должна быть погашена в течение года. Однако эта отсрочка не распространяется на ситуацию, когда учредители вносят в погашение своей задолженности основные средства. Кроме того, устав общества может содержать ограничения на отдельные виды имущества, которыми могут быть оплачены акции. Аудитор должен убедиться в соблюдении этих положений.[33]

При проверке операций по поступлению объектов строительства аудитор устанавливает, обоснованно ли экономически строительство тех или иных объектов, включено ли оно в план капитальных вложений, обеспечено ли необходимым финансированием, имеется ли в полном объеме проектно-сметная документация. Проверяется соответствие характеристик каждого возводимого объекта этой документации, а также нет ли превышения фактической стоимости того или иного объекта над сметной стоимостью при строительстве хозяйственным способом. Для этого данные актов приемки-передачи основных средств сопоставляются с проектно-сметной документацией и с записями в регистрах аналитического учета по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». В необходимых случаях в ходе аудита проводится контрольный обмер выполненных работ и проверяется в натуре их эксплуатационная характеристика.

В случае выявления фактов приемки в эксплуатацию не полностью законченных строительством объектов аудитору рекомендуется совместно с представителями аудируемого предприятия составить перечень недоделок. В нем нужно указать их сметную стоимость и Ф.И.О. должностных лиц, подписавших фиктивный акт приемки объектов в эксплуатацию.

Аудитор должен обратить внимание на правильность начисления НДС по собственным строительно-монтажным работам организации, а также не была ли предъявлена к возмещению из бюджета сумма этого налога до уплаты его в бюджет и до принятия объекта основных средств к учету. Также следует помнить, что при строительстве объекта непроизводственного назначения сумма НДС к вычету не принимается и подлежит уплате в бюджет. Указанная сумма налога должна относится на увеличение балансовой стоимости основного средства.

При проведении внутреннего аудита ОАО «СЗТ» КФ было выявлено, что при проверке правильности отражения в бухгалтерском учете операций, связанных, со строительством основных средств хозяйственным способом, аудитор должен убедиться в том, что все расходы связанные с возведением объекта основных средств полностью отражены на счете учета «Вложений во внеоборотные активы». При этом аудитор сопоставляет первичные документы с учетными регистрами. Проверку правильности оприходования объектов основных средств при строительстве хозяйственным способом целесообразно проводить одновременно с проверкой обоснованности списания строительных материалов (перекрестные аудиторские процедуры).

Представленные на проверку первичные документы по филиалу ОАО «СЗТ» КФ», на основании которых к учету приняты расходы на строительство, осуществляемое собственными силами, составлены в произвольной форме.

При проведении внутреннего аудита было выявлено, что при строительстве объектов основных средств подрядным способом в счетах-фактурах подрядчиков сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой (свыше сметной стоимости). Вычеты сумм этого налога производятся по мере постановки на учет объектов основных средств после. Аудитору необходимо убедиться в том, что операции по возмещению из бюджета НДС отражены в учете верно. При проверке отражения в учете хозяйственных операций, связанных с возведением основного средства подрядным способом, аудитор должен убедиться в том, что акты выполненных работ, на основании которых предъявлены к оплате счета, соответствуют сметной документации. При этом сопоставляют расценки в актах с расценками, обозначенными в сметах.

Расходы по строительству объектов основных средств принимаются к бухгалтерскому учету на основании первичных документов подрядчиков, составленных в соответствии с требованиями действующего законодательства.

В результате выборочной проверки ОАО «СЗТ» Карельского филиала было выявлено, в состав расходов, связанных с расширением телефонных станций (ГТС в г. Медвежьегорске, АТС в г. Кемь и АТС в г.Суоярви), включена плата за выделенный Федеральным агентством связи РФ ресурс нумерации в общей сумме 215 тыс. руб.

Расходы на оплату ресурса нумерации некорректно включать в стоимость модернизируемых объектов, а следует учитывать в составе расходов будущих периодов (сч.97) и признавать в составе текущих расходов на основании отчетов абонентских отделов о количестве подключенных абонентов в отчетном периоде.

Самое пристальное внимание, аудитор должен уделить проверке правильности оценки основных средств, т.к. от этого зависит правильность отражения финансовых результатов; правильность расчетов с бюджетом; правильность составления отчетности по основным средствам.[34]

Первоначальная стоимость объектов основных средств формируется по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Основная задача аудитора убедиться в том, что затраты капитального характера проверяемой организации были отнесены в дебет данного счета, а не на увеличение себестоимости продукции (работ, услуг).

Например, в практике аудита имели место случаи, когда под видом капитального ремонта производилось дооборудование или реконструкция объектов основных средств. В результате чего занижалась первоначальная стоимость основных средств, сумма начисленной амортизации, и в итоге – налог на имущество. Кроме того, завышалась себестоимость, занижался финансовый результат, и в итоге налог на прибыль уплачивался в меньшем размере.

Аудит выбытия основных средств

При проверке операций по выбытию основных средств аудитор устанавливает причины выбытия основных средств, порядок ликвидации пришедших в негодность основных средств, полноту оприходования запасных частей, лома, других материалов, полученных от ликвидации объектов на основании актов на списание, актов приема-передачи основных средств, товаро - транспортных накладных, счетов-фактур и т.д.

При списании основных средств вследствие физического или морального износа аудитором устанавливается, создана ли на предприятии приказом руководителя постоянно действующая комиссия по определению непригодности для дальнейшего использования списываемых объектов основных средств; участвуют ли при списании транспортных средств в составе комиссии представители ГИБДД; ликвидируются ли действительно списываемые объекты. Необходимо изучить все акты на списание основных средств, сверить с техническими паспортами.

Аудитор должен тщательно проверить полноту оприходования материальных ценностей, поступивших от разборки списываемых основных средств. Для этого сопоставляются данные расчета результатов ликвидации основных средств (обратная сторона акта) с данными накладных на оприходование запасных частей, лома.

При продаже основных средств аудитор должен проверить правильность определения цены реализации. Если рыночная цена ниже балансовой стоимости, то необходимо проверить ее обоснованность и правильность начисления НДС, т.к. данный налог при реализации имущества исчисляется исходя из рыночной стоимости или стоимости не ниже остаточной.

Кроме того, аудитору следует акцентировать внимание на отражение сумм убытков, полученных в результате выбытия основных средств. В целях налогообложения полученные убытки включаются в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования объектов основных средств и фактическим сроком их эксплуатации до момента выбытия (п.3, ст.268 НК РФ). Организация не вправе сразу списывать суммы убытков на финансовый результат. По таким объектам основных средств должен быть организован аналитический учет, содержащий информацию о наименовании объектов, количестве месяцев, в течение которых убытки могут быть отнесены в состав прочих расходов, и сумме убытка, приходящейся на каждый месяц. Исключение составляют убытки, полученные в результате списания основных средств, вследствие стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций.

При проверке операций по безвозмездной передаче основных средств, проверяется наличие доверенности получателя, в отдельных случаях – разрешения вышестоящих органов, двустороннего акта о приеме-передаче основных средств, правильность определения износа с учетом эксплуатации, фактическая дата списания с баланса предприятия. Аудитору необходимо обратить внимание на правильность начисления НДС по безвозмездно переданным основным средствам.

Анализируя операции по реализации основных средств и их передаче по договору дарения, необходимо убедиться в составлении счетов-фактур и их регистрации в книге продаж.

Учет выбытия основных средств осуществляется с помощью счета 91 «Прочие доходы и расходы», на соответствующем субсчете которого выявляется финансовый результат от этой операции. Поэтому аудитор проверяет бухгалтерские записи по данному счету и правильность определения финансового результата, а также правильность начисления и уплаты в бюджет налога на прибыль.[35]

Следует помнить, что для целей налогообложения при расчете налога на прибыль должна быть сделана корректировка налогооблагаемой базы на следующие расходы организации (ст.270 НК РФ):

- в виде взноса в уставный капитал другой организации;

- в виде расходов по приобретению и созданию амортизируемого имущества;

- в виде сумм убытков при выбытии объектов обслуживающих производств и хозяйств;

- в виде имущества, переданного в порядке предварительной оплаты;

- в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей;

- в виде имущества, переданного в качестве задатка, залога.