Принцип добросовестности налогоплательщика закреплен в п. 7. ст. 3 НК РФ. Согласно данному принципу все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора). Как совершенно правильно заметила О. А. Борзунова, нормы НК РФ отличаются неясностью для налогоплательщика и абсолютной ясностью для налоговых органов, многие противоречия в НК РФ допускаются сознательно, чтобы на подзаконном уровне их можно было разъяснить в пользу налоговых органов. В специальной литературе и судебной практике анализируемый принцип нередко называют принципом добросовестности налогоплательщика и обоснованной налоговой выгоды. Его содержание аналогично принципу презумпции невиновности, действующему в административном, уголовном и уголовно-процессуальном праве. Таким образом, принцип добросовестности налогоплательщика предполагает, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Д.Б. Расулов ДОБРОСОВЕСТНОСТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА (киберленинка)

Понятие «добросовестность» было впервые введено в налоговое право в качестве критерия разрешения налоговых споров постановлением КС РФ от 12.10.98 г. №24-П'. Разъясняя вопрос о моменте уплаты налога, КС РФ в этом постановлении указал, что обязательство по уплате считается исполненным не с момента поступления соответствующих сумм в бюджет, а со дня списания денежных средств банком с расчетного счета плательщика. Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов недопустимо, так как это нарушает конституционные гарантии частной собственности. Этими выводами воспользовались некоторые фирмы для уклонения от уплаты налогов, используя «проблемные» банки при осуществлении платежей в бюджет.

Позже КС РФ в своем определении от 25.07.2001 №°138-02 разъясняет это постановление, также опираясь на понятие «добросовестность налогоплательщика», указывая, что конституционные гарантии частной собственности не распространяются на недобросовестных налогоплательщиков, уклонившихся от уплаты налога. Бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика лежит на налоговых органах. В свою очередь налогоплательщик не обязан доказывать свою добросовестность, поскольку она предполагается, пока не доказано обратное. Но понятие добросовестность в законодательстве не определено. Арбитражные суды на местах решили: что право на существование имеет и обратный ему термин «недобросовестность налогоплательщика». Определения понятия недобросовестности в законодательстве также не было и нет до сих пор. Ни в одном из своих постановлений КС РФ не определил четких критериев недобросовестности, разъяснив, что решение вопроса о «совести налогоплательщика» относится к компетенции арбитражных судов, поскольку они обязаны установить и исследовать фактические обстоятельства конкретного дела. В связи с этим, многие судебные решения стали непредсказуемы: арбитражные суды различных округов порой по-разному трактуют недобросовестность, принимая в аналогичных ситуациях совершенно противоположные решения.

Ни в Налоговом кодексе, ни в других различных нормативно-правовых актах понятие «недобросовестный налогоплательщик» не определяется; соответственно, не предусмотрено и специальных санкций за недобросовестность налогоплательщика. Казалось бы, это означает, что суды вообще не имеют юридической возможности пользоваться этим понятием. Но на самом деле это не совсем так.

Понятие добросовестности взято не из нормативных актов, а из гражданско-правовой доктрины. Теория понимает добросовестность как такое осуществление субъективных прав лица, при котором не причиняется вред и не создается угроза причинения вреда другим лицам. Связанное с понятием добросовестности понятие злоупотребление правом - означает использование субъективного права в противоречии с его социальным назначением, а также влекущее нарушение, охраняемых законом интересов другого лица. Действия субъектов гражданских правоотношений, совершаемые в рамках предоставленных им прав, но с нарушением их пределов, характеризуется в литературе как злоупотребление правом.

Однако каковы критерии определения добросовестности или недобросовестности? В определении добросовестности используется понятие вреда. В связи с этим отметим, что по ГК РФ (ст. 1064) основаниями для освобождения от возмещения вреда являются, вообще говоря, невиновность лица, причинившего вред, а также правомерность его действий (если только законом не предусмотрено иное). Ввиду отсутствия законодательного определения невозможно прямое перенесение этих принципов на понятие недобросовестности, но они дают некоторую пищу для размышлений судебным инстанциям, которые, в конечном счете, и решают вопрос о критериях недобросовестности и ее правовых последствиях. Очевидно, что недобросовестным можно считать только виновное поведение (действие или бездействие), то есть умысел или неосторожность. Действительно, если лицо приняло все разумные (соответствующие условиям оборота) меры для не причинения вреда, это лицо следует признать добросовестным, даже если вред и был причинен. Вопрос с правомерностью сложнее. Понятие злоупотребления правом уже в самом термине предполагает возможность того, что недобросовестные действия лица (ведущие к причинению вреда другому лицу) могут быть сами по себе правомерными, то есть не нарушающими никакой нормы права. Можно сказать, что возможность злоупотребления правом означает наличие некоторого дефекта в правовой системе, которым недобросовестное лицо пользуется в своих интересах.

В отраслях публичного права не используется понятие «недобросовестность». В них любые запрещенные законом действия, подпадают под категорию виновного правонарушения. Добросовестность в отраслях публичной ответственности всегда называется виновностью, так как механизм установления негативных последствий здесь таков: запрет конкретного действия плюс специальная санкция за его совершение. Места для использования понятия «недобросовестность» не остается.

Все сказанное о недобросовестности в полной мере относится и к недобросовестности налогоплательщика. В этом случае речь идет о причинении ущерба (или создании возможности причинения вреда) публичному интересу, в виде недополученных государством налогов. Надо сказать, что суды, вообще говоря, используют понятие недобросовестного налогоплательщика достаточно осторожно. По большей части это происходит в делах об уплате налогов через «проблемные» банки, а также о возмещении НДС при экспорте.

Наиболее сложный вопрос - возможность применения понятия недобросовестности налогоплательщика в делах о методах налоговой оптимизации. Важное отличие этого случая от двух предыдущих в том, что там речь шла о бесспорных суммах налога, которые заведомо должны были поступить в бюджет, но не поступили - в результате преднамеренных действий налогоплательщика. Здесь же спор ведется о правильности исчисления самой суммы. Ввиду этого важно различать правомерные и неправомерные схемы уменьшения налога. С неправомерными все ясно: если налог исчислен с нарушением закона, он подлежит пересчету в соответствии с требованиями закона, с начислением соответствующих пени и штрафа. Но что делать с правомерными методами уменьшения налога? С использованием льгот, предоставленных самим же государством? Здравый смысл подсказывает, что понятие недобросовестности и злоупотребления правом здесь неприменимо: налоговому органу следует прежде всего доказать, что именно его вариант исчисления налога является единственно правильным по закону, а действия налогоплательщика закон нарушают. Эту точку зрения поддерживает и КС РФ12: «...Недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа.»

Право налоговых органов предъявлять в судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, при установлении недобросовестности налогоплательщика подтверждается определением КС РФ в определении от 25.07.2001 №138-О. Кроме того, суд фактически отменил срок исковой давности отношении недобросовестного налогоплательщика на следующем основании: «Исходя из этой презумпции (добросовестности налогоплательщика), нормы налогового законодательства, предоставляющие права либо гарантии добросовестным налогоплательщикам, не могут быть распространены на недобросовестных». Таким образом, согласно данному решению, недобросовестный налогоплательщик лишается вообще любых прав и гарантий, предоставленных нормами налогового законодательства.