Вопрос о способах уклонения от уплаты взносов во внебюджетные фонды в УК РФ разработан значительно слабее. Но выше уже указывалось, что эти взносы являются особыми налогами, поэтому для них справедливо все, что говорится о налогах, в том числе и о способах уклонения от них. Исследование механизма начисления взносов во внебюджетные фонды подтверждает это. Если лицо является самостоятельным плательщиком взносов во внебюджетные фонды, оно уплачивает их по определенной ставке со своего дохода или с разницы между доходами и расходами, связанными с их получением; если лицо использует труд наемных работников, оно также обязано исчислить и уплатить взносы с сумм их вознаграждения.

Как видим, величина взносов, уплачиваемых во внебюджетные фонды, непосредственно связана с величиной получаемого дохода и понесенных расходов. Действующее законодательство не предусматривает подачи отдельной декларации о доходах для уплаты взносов во внебюджетные фонды. Плательщики, уплачивающие взносы с собственных доходов, делают это в те же сроки, что предусмотрены законодательством о подоходном налоге. Поэтому трудно предположить, чтобы лицо, честно показав свои доходы в целях исчисления подоходного налога, смогло уклониться от выполнения обязанностей перед внебюджетными фондами. Их органы будут располагать всей необходимой информацией для точного определения его обязательств. Как только будет обнаружена недостача фактически внесенных средств (недоимка), ее можно будет взыскать в бесспорном порядке, так что действия нарушителя не будут представлять серьезной общественной опасности.

Несколько иначе дело обстоит с уплатой взносов во внебюджетные фонды с выплат работникам, занятым по трудовым договорам или договорам гражданско-правового характера. Эти взносы должны переводиться на счета фондов одновременно с истребованием в банке средств на оплату труда за истекший (текущий) месяц. Таким образом, документ, который направляется в банк для истребования денежных средств на оплату труда, является контрольным документом, своего рода декларацией, на основании которой происходит исчисление и уплата взносов с выплат работникам. Поэтому уклонение от уплаты таких взносов может происходить следующим образом.

1. Деньги для оплаты труда получают не из банка, а используя «черную кассу».

2. При истребовании денег из банка занижается сумма оплаты труда, а недостаток денег покрывается за счет других источников (фиктивные представительские расходы, расходы на проведение фиктивного ремонта, «черная касса»).

3. Сообщаются недостоверные сведения о характере производимых выплат или о лице, которое их получает, для использования налоговых льгот, предусмотренных законом.

Действующее законодательство устанавливает для работодателей срок перечисления страховых взносов во внебюджетные фонды с выплат, начисленных работникам. Как правило, этот срок заканчивается не позднее 15-го числа месяца, следующего за тем, когда деньги были начислены. Если по истечении этого срока необходимый объем денежных средств (не менее 200 минимальных размеров оплаты труда) не будет перечислен на счета, преступление можно считать законченным.

Объективная сторона преступления, предусмотренного в ст. 199 УК РФ, заключается во внесении в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах организации, а также в уклонении от уплаты взносов во внебюджетные фонды. Как видно, для организаций нет такого преступления, как непредставление налоговой отчетности. Это легко объяснимо: ведь организации подвергаются более строгому налоговому учету, чем физические лица, поэтому любая попытка не сдать отчетность будет сразу замечена и налоговые органы не замедлят принять соответствующие меры.

Деяния, предусмотренные ст. 199 УК РФ, особенно опасны для российского бюджета, поскольку ббльшую часть налоговых поступлений в бюджет дают платежи юридических лиц. Они являются плательщиками подавляющей части федеральных и региональных налогов, суммы собираемых с них налогов особенно велики. Недаром минимальный размер неуплаченного налога, необходимый для привлечения к уголовной ответственности, по этой статье составляет 1000 минимальных размеров оплаты труда, т.е. в пять раз больше, чем по ст. 198 УК РФ.

В качестве наказуемого способа уклонения от налогов в законе четко указано включение в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к доходам и рас-" ходам. В статье говорится, что уклонение может совершаться иным способом. Под иным способом, видимо, следует понимать уклонение от уплаты налогов с других объектов, которые невозможно определить на основании данных о доходах и расходах (например, налог на имущество). В пункте 9 Постановления Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г. № 8 указывается, что уклонение может совершаться как включением в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к объектам налогообложения, так и в умышленном непредставлении в налоговые органы отчетной документации о таких объектах. Под объектами налогообложения в ч. 1 ст. 38 НК РФ понимаются операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Так как закон не предусматривает неподачу налоговой отчетности как способа уклонения по ст. 199 УК РФ, упомянутое Постановление Пленума ВС РФ следует толковать в том смысле, что исказить данные отчетности о том или ином объекте налогообложения можно, или включив в нее недостоверные данные, либо вообще умолчав в отчетности о существовании объекта.

Анализ показывает, что просматриваются три варианта уклонения от уплаты налога.

Во-первых, собственно сокрытие, т.е. сведения о наличии объекта налогообложения просто не доводятся до налоговых органов. Например, не отражаются суммы полученной выручки, не ставится на баланс приобретенное имущество и т.д. Особенность этого способа уклонения в том, что сокрытый объект трудно обнаружить при документальной проверке, поскольку ни в каких документах он не учтен. Такой способ уклонения характерен для небольших предприятий, где нет должности бухгалтера и учет ведется без соблюдения обязательных требований. При нем неизбежно образование товарных излишков, неучтенных денег в кассе и на банковском счете.

Во-вторых, искажение объекта налогообложения, т.е. объекту при отражении в учете придается вид, позволяющий увести его от налогообложения. Например, организация, реализующая промышленную продукцию, отражает выручку от реализации как полученную за реализацию продуктов сельского хозяйства, пользуясь при этом льготой по налогу на прибыль. Такой способ является наиболее изощренным — при его использовании невозможно обнаружить несовпадений данных в отчетности.

В-третьих, искажение сведений о предметах, не являющихся объектом налогообложения, но влияющих на размер налоговой обязанности. Эти предметы могут уменьшать непосредственно объект налогообложения, налоговую базу, ставку налога и т.д. В качестве примера можно привести сообщение заниженного количества работников, чтобы организация могла пользоваться льготами для субъектов малого предпринимательства. Данный способ относится к косвенному сокрытию объекта налогообложения.

Момент окончания преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, определяется так же, как и в ст. 198. Преступление считается оконченным с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

Представляется, что преступления, предусмотренные ст. 199 УК РФ, следует считать оконченными при наличии двух условий:

• сдача в налоговые органы документов налоговой отчетности;

• уплата в бюджет неполной суммы налога. Что касается уклонения от уплаты взносов во внебюджетные фонды, то организации платят (и соответственно могут уклоняться) только взносы, начисляемые на выплаты сотрудников. Для организаций установлены те же требования, что и для граждан, использующих наемный труд. В целях начисления и уплаты взносов они признаются работодателями. Относительно уклонения от уплаты взносов во внебюджетные фонды работодателями уже говорилось выше (тогда речь шла о работодателях-гражданах). Отличие работодателей — юридических лиц от работодателей-граждан состоит в том, что первые, помимо взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, фонды обязательного медицинского страхования, делают взносы еще и в Фонд занятости населения Российской Федерации.

Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 194 УК РФ, вообще никак не раскрыта в Законе. В нем говорится только об уклонении как таковом. Однако мы знаем, что общественно опасны только те действия, которые направлены на сокрытие информации об объекте налогообложения. Поэтому уклонение возможно только в отношении тех платежей, которые определяются на основе сведений, получаемых от плательщика. К ним относятся таможенная пошлина, НДС, акцизы, сборы за таможенное оформление и сборы за хранение товара.

Для определения величины таможенных платежей имеют значение вид товара, количество, а также его стоимость. Сокрытие вида товара дает возможность провезти товар через границу, уплатив меньшую сумму пошлины, чем пришлось бы уплатить при правильном декларировании, ибо некоторые пошлины устанавливаются на основании только качественных характеристик (так называемые адвалорные пошлины). Изначальным документом, в котором указываются характеристика товара, его количество и таможенная стоимость, является таможенная декларация. Поэтому при уклонении от уплаты таможенных платежей в таможенную декларацию вносят заведомо искаженные данные.

Преступление считается оконченным в тот момент, когда истекает срок внесения таможенных платежей плательщиком сборов, сдавшим ложные документы.

При решении вопроса о моменте окончания преступления необходимо учитывать, что налогоплательщик, сдав свою отчетность, может впоследствии внести в нее изменения. В соответствии с п. 2 ст. 81 НК РФ, если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации подается до истечения срока подачи налоговой декларации, декларация считается сданной в день подачи заявления. Поэтому, если документы налоговой отчетности, в которые внесены заведомо ложные сведения, были поданы в налоговые органы, но еще до окончания сроков сдачи отчетности исправлены самим же плательщиком, состав преступления отсутствует.

Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации подается после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога (п. 3 ст. 81 НК РФ), то налогоплательщик освобождается от ответственности, если заявление сделано до того, как налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неточности данных, изложенных в декларации, либо о назначении выездной налоговой проверки. С точки зрения уголовного закона действия плательщика, подавшего недостоверную декларацию, но исправившего ее до наступления срока уплаты налога, являются добровольным отказом от совершения преступления. Согласно ч. 2 ст. 31 УК РФ лицо не подлежит уголовной ответственности за преступление, если оно добровольно и окончательно отказалось от доведения этого преступления до конца. В том случае, если поправки в декларацию внесены уже после вскрытия обмана налоговыми органами или из опасения предстоящей проверки, принцип добровольного отказа отсутствует. Сами действия налогоплательщика будут квалифицироваться как покушение на преступление. Частью 3 ст. 30 УК РФ покушением признаются умышленные действия (бездействие) лица, непосредственно направленные на совершение преступления, если при этом преступление не доведено до конца по не зависящим от этого лица обстоятельствам.

Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если заявление сделано им до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом недостоверных фактов, внесенных в отчетность, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (п. 4 ст. 81 НК РФ). С точки зрения уголовного права в данном случае преступление считается законченным. Но если нарушитель решил исправить содеянное без какого бы то ни было давления внешних обстоятельств, к нему применима ст. 75 УК РФ. Согласно этой статье лицо, впервые совершившее преступление небольшой тяжести, может быть освобождено от уголовной ответственности, если после совершения преступления добровольно явилось с повинной, способствовало раскрытию преступления, возместило причиненный ущерб или иным образом исправило вред, причиненный в результате преступления. К преступлениям небольшой тяжести (за которые максимальное наказание, предусмотренное законом, не превышает двух лет лишения свободы) относятся деяния, предусмотренные ч. 1 ст. 194 и ч. 1 ст. 198 УК РФ.

При совершении более тяжких налоговых преступлений действия виновного могут рассматриваться как смягчающее обстоятельство, предусмотренное п. «и» (явка с повинной, активное способствование раскрытию преступления и розыску имущества, добытого в результате преступления) и п. «к» (добровольное возмещение имущественного ущерба, причиненного в результате преступления) ч. 1 ст. 61 УК РФ. Как указано в ст. 62 УК РФ, на основании этих смягчающих обстоятельств и при отсутствии отягчающих обстоятельств срок или размер наказания не может превышать трех четвертей максимального срока или размера наиболее строгого вида наказания, предусмотренного соответствующей статьей УК РФ.