Объективная сторона состоит из действия (бездействия), негативных последствий и причинно-следственной связи между ними.

Негативные последствия

Негативные последствия налоговых преступлений имеют прежде всего материальный характер — государство недополучает причитающиеся ему доходы, причем доходы настолько значительные, что их надо защищать с помощью уголовного закона. Все статьи о налоговых правонарушениях предусматривают привлечение к ответственности только за уклонение от уплаты налогов в крупном размере. Статьи 194 и 199 УК РФ устанавливают такой размер в 1000 минимальных размеров оплаты труда, ст. 198 — 200 минимальных размеров оплаты труда. Именно эти суммы может недополучить бюджет в результате действий нарушителя — таково негативное последствие преступления.

В том случае, если причиненный ущерб особенно велик, закон применяет более суровые меры ответственности. Все три налоговых состава предусматривают повышенную ответственность за уклонение от уплаты налогов в особо крупном размере. Для ст. 194 УК РФ особо крупным размером считается 3000 минимальных размеров оплаты труда, для ст. 198 — 500, для ст. 199 — 5000 минимальных размеров оплаты труда.

При определении денежного выражения размера неуплаченного налога следует исходить из минимального размера оплаты труда, действовавшего на момент окончания преступления. Только в этом случае можно освободиться от влияния инфляционных процессов и реально оценить, какой ущерб фактически нанес преступник и какой ущерб понесло государство. Такая позиция в настоящее время принята и судебной практикой (п. 12 упоминавшегося выше Постановления Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г. №8).

Использование относительных, а не абсолютных измерителей ущерба, причиненного преступлением, является единственно возможным в условиях неконтролируемой инфляции. Но, к сожалению, рост минимального размера оплаты труда существенно отстает от инфляционной динамики. Уже в настоящее время наблюдается ситуация, когда величина неуплаченного налога, установленная в УК РФ, представляет достаточно скромную сумму. С возрастанием объема хозяйственных оборотов и увеличением налоговых обязательств субъектов все менее значительными становятся нарушения, за которые можно подвергнуться уголовной ответственности. Это чревато возникновением ситуаций, когда тяжесть налагаемого по закону наказания не будет соответствовать характеру и степени общественной опасности деяния и совершившего его лица. Под угрозой окажется принцип справедливости, закрепленный в ч.1ст.6 УК РФ.

Вот почему представляется необходимым выработать критерий, который позволил бы определять общественную опасность налоговых преступлений с учетом темпов роста инфляции и роста минимального размера оплаты труда.

При исчислении причиненного ущерба по отношению к минимальному размеру оплаты труда суду надлежит принимать во внимание изменчивость последнего: ведь при его уменьшении соответственно возрастет его кратное отношение к сумме ущерба. Если в период, когда виновный начал осуществлять свой умысел, и до окончания преступления будет принят закон об уменьшении минимального размера оплаты труда, относительный размер ущерба возрастет и деяние, изначально не бывшее криминальным, может приобрести признаки состава преступления. В этом случае судам надлежит руководствоваться ст. 27 УК РФ, регулирующей привлечение к уголовной ответственности, если в результате деяния был причинен более серьезный ущерб, нежели изначально представлялось виновному лицу.

Зачастую бывает так, что одним и тем же действием достигается уклонение от нескольких налогов. В связи с этим возникает вопрос: должен ли причиненный ущерб рассчитываться только по одному налогу или по всей совокупности заниженных налогов? В законодательстве на этот вопрос не дается прямого ответа. Судебная практика склоняется к выводу, что по смыслу закона -уклонение от уплаты налогов может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает установленный минимум по какому-либо одному виду налога, так и в случаях, когда эта сумма — результат неуплаты нескольких налогов.

Такое разъяснение обосновано только в том случае, когда речь идет об уклонении от уплаты таможенных платежей или налогов, взимаемых с организаций. В примечаниях к ст. 194 и 199, установивших минимальные размеры неуплаты, говорится о величине невнесенных таможенных платежей, налогов и (или) взносов во внебюджетные фонды. Как видно, ст. 199 позволяет в целях привлечения к ответственности суммировать даже неуплату по налогам и взносам во внебюджетные фонды. Но в аналогичном примечании к ст. 198, посвященной уклонению от уплаты налога с физических лиц, контекст совершенно иной. Установленный размер должна превысить неуплата налога и (или) взноса во внебюджетный фонд (т.е. в ст. 194,199 законодатель использует множественное число, а в ст. 198 — единственное). Различие налицо. Тем не менее законодатель как будто позволяет суммировать недоплату по налогам к недоплате по взносам, противореча самому себе, ибо эти взносы тоже являются налогами. Еще до введения в действие части первой НК РФ, узаконившего эту точку зрения, было принято Решение Верховного Суда Российской Федерации от 2 сентября 1998 г. № ГКПИ 98-412[257], в котором высший судебный орган страны также подтвердил ее. Данное противоречие следует решать с учетом ст. 18 Конституции РФ: смысл, содержание и применение законов определяют права и свободы человека и гражданина. Таким образом, для привлечения к ответственности физического лица по ст. 198 УК РФ сумма только одного неуплаченного налога или взноса должна превысить 200 минимальных окладов.

Говоря о последствиях нарушения закона физическими лицами, следует отметить, что они имеюгвозможность ликвидировать их. В пункте 2 Примечаний к ст. 198 говорится, что те, кто впервые совершил преступления, предусмотренные этой статьей, а также ст. 194 или 199 УК РФ, освобождаются от уголовной ответственности, если они способствовали раскрытию преступления и полностью возместили причиненный ущерб.

Причинно-следственная связь

Причинно-следственная связь означает, что наступление негативных последствий вызвано действиями преступника. Эти последствия должны определяться тем, что ранее сделало лицо. Причем для привлечения к уголовной ответственности необходимо доказать не предполагаемую (пусть даже весьма вероятную), а бесспорную связь последствия с теми поступками, которые инкриминируются лицу.

Преступные действия

Юридические и физические лица уплачивают разные налоги, и исчисляются налоги тоже по-разному. Это предопределило различные способы уклонения от них. Законодатель учел это обстоятельство, когда предусмотрел отдельные статьи за уклонение от уплаты налогов физическими лицами и организациями. Что касается таможенных платежей, то они взимаются одинаково как с юридических, так и с физических лиц, поэтому все, кто пытается от них уклониться, привлекаются к ответственности только по ст. 194 УК РФ,

Для уклонения от уплаты налогов традиционно используются сокрытие объекта налогообложения, искажение источника дохода и сообщение недостоверной информации об обстоятельствах, не влияющих на формирование объекта налогообложения, но имеющих значение для исчисления налога. Однако не все эти способы признаны преступными.

При описании преступных действий важнейшее значение имеет момент окончания преступления. Именно этот момент принимается во внимание при определении размера причиненного ущерба. С учетом того, что статьи УК РФ предусматривают наступление определенных последствий, преступление может считаться оконченным только в тот момент, когда истекает предусмотренный законом срок выполнения налоговой обязанности, а она не выполнена надлежащим образом. До этого срока нельзя утверждать, что предусмотренные законом последствия наступили.

Наиболее подробная информация о способах уклонения от налогов содержится в ст. 198 УК РФ. Эта статья предусматривает ответственность за уклонение физического лица:

1) от уплаты налога:

а) непредставлением декларации о доходах в случаях, когда подача декларации обязательна,

б) включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах; иным способом;

2) от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды.