Товарообменный (бартерный) договор предполагает, что две фирмы обмениваются друг с другом принадлежащими им товарами (работами, услугами). Это означает, что каждая из сторон договора является одновременно и продавцом, и покупателем.
Если договором не предусмотрено иное, право собственности на товар, который вы передаете по товарообменному договору, переходит к покупателю только после того, как вы получите от него имущество, которое он должен передать взамен (ст. 570 ГК РФ).
Следовательно, пока встречная поставка от контрагента не поступила, товар, отгруженный по товарообменному договору, не считается реализованным. Поэтому выручку от реализации такого товара в бухгалтерском и налоговом учете не отражают.
По правилам бухгалтерского учета сумму выручки по бартерному договору рассчитывают исходя из рыночной стоимости того имущества, которое вы получили взамен. Если ее определить невозможно, выручку отражают исходя из той стоимости переданного имущества, по которой фирма его продает в обычных условиях.
По правилам налогового учета выручка от проданных товаров (работ, услуг) рассчитывается исходя из тех цен, которые указаны в договоре с покупателем. Считается, что эти цены соответствуют рыночным.
Пример
ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили договор мены. "Актив" передает по договору товары. В обмен "Актив" получает от "Пассива" партию материалов.
Стоимость обмениваемого имущества установлена в договоре в размере 24 000 руб.
В обычных условиях "Актив" покупает такую же партию материалов за 36 000 руб.
Для упрощения примера порядок расчета НДС не приводится.
При отражении дохода от реализации товаров бухгалтер "Актива" сделал проводку:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 36 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров.
Выручку от реализации товаров отражают так:
- в бухгалтерском учете - в размере 36 000 руб.;
- в налоговом учете - в размере 24 000 руб.
Налоговая инспекция может проверить, соответствуют ли установленные вами цены по товарообменному договору рыночным. Такое право предоставляет налоговикам статья 40 Налогового кодекса. Если же в результате проверки окажется, что цена, установленная договором, отклоняется от рыночной более чем на 20%, налоговикам дано право пересчитать выручку исходя из рыночной цены. Поэтому в такой ситуации выручку от реализации отражают в налоговом учете исходя из рыночных цен на проданные товары (выполненные работы, оказанные услуги).
Пример
ЗАО "Актив" заключило договор мены. По договору "Актив" передает другой фирме партию товаров. В обмен "Актив" получает партию материалов.
Договор предусматривает, что стоимость обмениваемых ценностей одинакова и составляет 100 000 руб. (без НДС).
Для упрощения примера порядок расчета НДС не приводится.
Ситуация 1
Рыночная цена товаров, которые продает "Актив", соответствует их договорной цене.
Выручку от реализации отражают в налоговом учете в размере 100 000 руб. (то есть исходя из стоимости обмениваемых товаров, установленной договором).
Ситуация 2
Рыночная цена товаров превышает их договорную цену более чем на 20% и составляет 160 000 руб.
Выручку от реализации отражают в налоговом учете в сумме 160 000 руб. (то есть исходя из рыночной стоимости реализованных товаров).
Обратите внимание: реализовать на практике норму Налогового кодекса, позволяющую доначислить выручку исходя из рыночных цен, проверяющим не так-то просто.
Ведь в случае спора им придется доказать, что цены, исходя из которых они доначислили налог, действительно являются рыночными. А это, как показывает практика, вызывает у них большие трудности.
Подробно о том, как использовать это обстоятельство в интересах вашей фирмы, смотрите раздел "Налог на прибыль" - подраздел "Налоговый учет доходов" - ситуацию "Цена сделки отличается от других сделок с такими же товарами (работами, услугами) более чем на 20%".
Минимизировать отрицательные налоговые последствия товарообменного договора на практике не так уж и сложно. Чтобы не оформлять товарообменный договор, заключите с вашим контрагентом два договора купли-продажи.
В одном из этих договоров ваша фирма будет выступать покупателем, в другом договоре на ту же сумму - продавцом.
Оплата по этим договорам должна предусматриваться деньгами.
После того как ваша фирма передаст товары контрагенту, оформите погашение задолженностей зачетом взаимных требований.
Такая сделка не будет считаться товарообменной.
Однако в этой ситуации инспектор может проверить такую сделку по другому основанию - отклоняется ли цена более чем на 20% от уровня цен, применяемых на вашей фирме в течение непродолжительного времени по сделкам с такими же товарами. Но это условие обойти легче.
О том, как это сделать, смотрите раздел "Налог на прибыль" - подраздел "Налоговый учет доходов" - ситуацию "Цена сделки отличается от других сделок с такими же товарами (работами, услугами) более чем на 20%".
Реализация товаров (работ, услуг) между взаимозависимыми лицами
Налоговики могут контролировать цену сделки, если она совершена между взаимозависимыми лицами. Две фирмы считаются взаимозависимыми, если доля участия одной из них в уставном капитале другой превышает 20% (подп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ). Например, взаимозависимыми являются головная и дочерняя компании.
Пример
ЗАО "Актив" является одним из учредителей ООО "Пассив". Доля "Актива" в уставном капитале "Пассива" составляет 50%. Это больше 20%, следовательно, "Актив" и "Пассив" являются взаимозависимыми фирмами.
А раз так, налоговая инспекция может проверять цены по всем сделкам между "Активом" и "Пассивом".
Фирма может участвовать в другой организации не напрямую, а косвенно (через цепочку других фирм). В этом случае доля участия определяется так (подп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ):
"Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой".
Иными словами, расчет будет таким:
Пример
Ситуация 1
Фирма "А" владеет 70% акций фирмы "Б". Фирма "Б" владеет 50% акций фирмы "С". Таким образом, фирмы "А" и "Б", а также "Б" и "С" являются взаимозависимыми.
А вот являются ли взаимозависимыми фирмы "А" и "С"? Чтобы ответить на этот вопрос, нужно сделать расчет.
Доля косвенного участия фирмы "А" в фирме "С" составит:
70% х 50% = 35%.
Это больше 20%, следовательно, фирмы "А" и "С" также являются взаимозависимыми. А раз так, налоговая инспекция может проверять цены по всем сделкам между фирмами "А", "Б" и "С".
Ситуация 2
Фирма "А" владеет 50% акций фирмы "Б". Фирма "Б" владеет 30% акций фирмы "С". Таким образом, фирмы "А" и "Б", а также "Б" и "С" являются взаимозависимыми.
А вот являются ли взаимозависимыми фирмы "А" и "С"?
Доля косвенного участия фирмы "А" в фирме "С" составит:
50% х 30% = 15%.
Это меньше 20%, следовательно, фирмы "А" и "С" взаимозависимыми не являются. А раз так, налоговая инспекция имеет право контролировать цены по сделкам только между фирмами "А" и "Б", а также между фирмами "Б" и "С". Сделки между фирмами "А" и "С" налоговая инспекция по критерию взаимозависимости контролировать не может.
Обратите внимание: других формальных оснований, по которым две фирмы автоматически признаются взаимозависимыми, Налоговый кодекс не предусматривает.
Так, например, пока обратное не будет доказано в суде, не признаются взаимозависимыми:
- фирмы, которые имеют общих учредителей, но в уставных капиталах друг друга не участвуют (например, две дочерние фирмы одной компании);
- фирмы, учредители или руководители которых являются родственниками.
Однако не забывайте: суд может признать две фирмы взаимозависимыми по любым основаниям (в том числе и по таким, что не предусмотрены Налоговым кодексом), если, по мнению судей, отношения между этими фирмами могли повлиять на цену сделки (п. 2 ст. 20 НК РФ).
Внешнеторговые сделки
Работники налоговой инспекции имеют право контролировать цены по любым внешнеторговым сделкам.
Обратите внимание: внешнеторговыми считаются любые сделки с фирмами и предпринимателями, не являющимися российскими резидентами (даже если такие сделки совершаются на территории России и оплата по ним производится в рублях).
Налоговики могут контролировать цены по всем таким сделкам.
Пример
ЗАО "Актив" заключило договор с российским представительством австрийской фирмы на поставку ему офисного оборудования. Оборудование передается представительству в Москве, оплату по договору "Актив" получает в рублях.
Такая сделка считается внешнеторговой, и, следовательно, налоговая инспекция может проверить, соответствуют ли установленные сторонами цены рыночным.
Цена сделки отличается от других сделок с такими же товарами (работами, услугами) более чем на 20%
Как сказано в подпункте 4 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса налоговики могут контролировать цены:
"...при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени".
Если налоговая обнаружит такое отклонение, то она может проверить, соответствует ли цена сделки рыночной.
Если же в результате такой проверки будет выявлено, что цена, установленная договором, отклоняется от рыночной более чем на 20%, налоговикам дано право пересчитать выручку (а следовательно, и налог на прибыль) исходя из рыночной цены.
Так налоговый контроль выглядит на бумаге. Однако мы не зря привели выше дословную формулировку подпункта 4 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса.
Дело в том, что даже сами налоговики точно не знают, как ее использовать: от какого "уровня цен" следует отсчитывать 20%? Что такое "идентичные (однородные) товары"? Какой период времени можно считать "непродолжительным"?
Расскажем о том, как эти вопросы решаются на практике.
С "уровнем цен" есть хоть какая-то ясность. Большинство специалистов (как налоговики, так и независимые эксперты) сходятся во мнении, что за точку отсчета нужно брать средневзвешенную цену, по которой предприятие продает или покупает тот или иной товар.
Пример
ЗАО "Актив" производит стулья одной модели. В течение определенного времени фирма продала:
- 200 стульев по цене 550 руб. за штуку;
- 100 стульев по цене 500 руб. за штуку;
- 200 стульев по цене 450 руб. за штуку.
В таком случае "уровень цен" за этот период составит:
(200 шт. х 550 руб. + 100 шт. х 500 руб. + 200 шт. х 450 руб.) : (200 шт. + 100 шт. + 200 шт.) = 500 руб.
Ни одна из использованных фирмой цен не отклоняется от этого значения более чем на 20%. Поэтому проверять, соответствуют ли эти цены рыночным, налоговики не имеют права.
С "идентичными (однородными) товарами" все сложнее. Согласно Налоговому кодексу (п. 6 ст. 40), такими считаются "товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки". При этом нужно учитывать их физические характеристики, качество и репутацию на рынке, страну происхождения и производителя.
Последняя оговорка не раз ставила крест на попытках налоговиков доказать в суде, что товары, которые продает или покупает фирма, "идентичные" или "однородные". Показателен такой случай.
Пример
В ходе выездной проверки одной фирмы (г. Минусинск) налоговая инспекция обнаружила значительные колебания цен при продаже вакуумных выключателей ВВЭМ и ВВТЭМ.
Налоговики сочли эти товары однородными.
В доказательство своей правоты они привели счета-фактуры, накладные, спецификации, в которых фирма не указывала конкретный тип выключателя. Из чего налоговики заключили, что никакой разницы между этими двумя выключателями нет.
Однако в арбитражном суде их выводы сочли поспешными. Судьи решили, что однородность товаров можно доказать, только проведя специальную экспертизу (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28 февраля 2001 г. по делу N А33-6877/00-С3/ФО2-324/01-С1).
Нет единства и в вопросе, сколько длится "непродолжительный период времени". Одни предлагают считать таковым длительность производственного цикла, другие - квартал, третьи проводят аналогию с таможенным законодательством.
Кто тут прав, сказать невозможно. В случае спора последнее слово останется за судом, который будет рассматривать дело с учетом специфики конкретного товара. Ведь, например, цены на продукты питания и автомобили меняются с разной скоростью. Поэтому и "непродолжительные периоды времени" по ним должны быть разными.
И наконец, еще один важный момент. Если цены на ваши товары (работы, услуги) в течение "непродолжительного периода времени" по всем сделкам будут оставаться стабильными (пусть даже при этом они будут намного ниже рыночных), налоговики ничего сделать не смогут.
Это также доказывает арбитражная практика.
Пример
ОАО "Детский мир" (г. Москва) сдавало часть своих помещений в аренду.
В течение длительного периода времени (10 месяцев) ставки арендной платы были стабильны, однако они были значительно ниже средних ставок арендной платы торговых площадей в Центральном административном округе Москвы (где как раз и находится фирма).
Во время выездной проверки это обнаружили сотрудники налоговой инспекции. Проверяющие расценили это как отклонение от рыночных цен (хотя при этом они не стали проверять уровень ставок арендной платы, применяемых самой фирмой). Как следствие, было принято решение доначислить налог, а также взыскать с фирмы пени.
Фирма с решением инспекции не согласилась и обратилась в арбитражный суд. Изучив материалы дела, суд встал на сторону фирмы.
В своем решении судьи, в частности, указали, что "налоговой инспекцией не проводился анализ уровня ставок арендной платы, применяемых самим налогоплательщиком по идентичным (однородным) услугам в пределах непродолжительного периода времени, не проверялось и не установлено их отклонение более чем на 20%".
Решение суда отражено в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 9 января 2002 г. N КА-А40/8050-01.
Конечно, иногда налоговикам удается доказать, что они вправе проверить, соответствует ли цена какой-то сделки рыночной. Как такая проверка проводится на практике, покажет пример.
Пример
ЗАО "Актив" производит мебельные гарнитуры. В течение "непродолжительного периода времени" "Актив" продал четыре гарнитура по следующим ценам:
- три гарнитура по цене 15 000 руб. за штуку;
- один гарнитур по цене 10 000 руб.
"Уровень цен" на один гарнитур составит:
(15 000 руб. + 15 000 руб. + 10 000 руб. + 15 000 руб.) : 4 шт. = 13 750 руб.
1. По тем сделкам, где "Актив" продавал гарнитуры по цене 15 000 руб., отклонение от "уровня цен" составило:
(15 000 руб. - 13 750 руб.) : 13 750 руб. х 100% = 9,09%.
Это меньше 20%, следовательно, по этим сделкам налоговая инспекция цены контролировать не может.
2. По сделке, где "Актив" продавал гарнитуры по цене 10 000 руб., отклонение от "уровня цен" составило:
(13 750 руб. - 10 000 руб.) : 13 750 руб. х 100% = 27,3%.
Это больше 20%, следовательно, налоговая инспекция может проверить, соответствует ли цена этой сделки рыночной.
Предположим, налоговая инспекция выяснила, что рыночная цена на такие же гарнитуры в это время составляла:
- 11 000 руб. (ситуация 1);
- 17 000 руб. (ситуация 2).
Ситуация 1
Отклонение цены проверяемой сделки от рыночной цены в данном случае составит:
(11 000 руб. - 10 000 руб.) : 11 000 руб. х 100% = 9,09%.
Это меньше 20%. Следовательно, даже несмотря на то, что рыночная цена больше той цены, исходя из которой фирма рассчитала свои доходы, доначислять выручку и налог на прибыль налоговики права не имеют.
Ситуация 2
Отклонение цены проверяемой сделки от рыночной цены в данном случае составит:
(17 000 руб. - 10 000 руб.) : 17 000 руб. х 100% = 41,18%.
Это больше 20%.
Следовательно, выручка должна отражаться в налоговом учете исходя из рыночной цены гарнитура (17 000 руб.).
Однако, если проверяющие решили доначислить вам налог, не спешите с этим соглашаться. Решение инспекции можно обжаловать в суде. И тогда налоговики должны будут доказать, что цены, исходя из которых они рассчитали налог, действительно являются рыночными. А это как раз очень непросто.
Как показывает арбитражная практика, большинство дел по 40-й статье разваливается именно из-за того, что суд не признает цены, из которых исходили инспекторы, рыночными.
Формально в Налоговом кодексе (п. 11 ст. 40) записано:
"...при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках".
О том, что такое "официальные источники информации", в Налоговом кодексе нет ни слова.
Министерство финансов предлагает понимать под ними официальные издания уполномоченных органов, в том числе органов статистики и ценообразования (письмо ДНТТП Минфина РФ от 31 декабря 2009 г. N 03-02-08/95). Следовательно, налоговая инспекция в споре о рыночных ценах будет, скорее всего, ссылаться на данные Росстата.
Имейте в виду: суд может не согласиться с инспекцией, ведь Росстат определяет среднюю стоимость товара, которая отнюдь не является рыночной ценой, так как не является ценой идентичного товара, реализуемого в сопоставимых условиях в определенный промежуток времени, (например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 20 февраля 2008 г. N Ф03-А51/08-2/168). В арбитражной практике также сложился перечень источников информации, которые не могут использоваться при определении рыночных цен. Это информация в сети Интернет, в учебных пособиях, в рекламных изданиях, а также справки самих налоговых органов и профильных организаций, которые не наделены полномочиями по предоставлению информации о рыночных ценах.
Таким образом, и налоговые органы, и налогоплательщики, могут трактовать эту норму Налогового Кодекса в зависимости от конкретных обстоятельств.
Помимо этого Налоговый кодекс (п. 3 ст. 40) позволяет фирме обосновать отклонение цены сделки от рыночной колебаниями спроса, потерей товарами качества, маркетинговой политикой. Поэтому на сегодняшний день причин всерьез опасаться налогового контроля цен у предприятий нет.
Дата: 2018-12-28, просмотров: 251.
