Глава 5

Общие положения

40. Основные функции производственного учета определены его сущностью в качестве составной части единой системы бухгалтерского учета и сводятся к обеспечению сбора данных по объектам учета и структурным функциональным подразделениям (центрам ответственности), об объемах и качестве произведенной продукции и формировании ее себестоимости. Обеспечение выполнения этих функций возможно при соблюдении следующих принципиальных положений: полный охват всех хозяйственных операций на основе их документирования; обоснованное разграничение расходов и доходов по отчетным периодам; разделение затрат по сферам их приложения согласно уставной деятельности и вложениям в долгосрочные активы.

41. Затраты на производство сельскохозяйственной продукции отражаются в системе учета на основании первичных документов. Документальное оформление затрат осуществляется в соответствии с формами первичных документов бухгалтерского учета для сельскохозяйственных и иных организаций, осуществляющих производство сельскохозяйственной продукции, и Инструкцией о порядке применения и заполнения, рекомендованных приказом Министерства сельского хозяйства и продовольствия Республики Беларусь от 1 июля 2011 г., N 268 "О некоторых вопросах применения первичных учетных документов" для применения в качестве примерных форм учетных документов.

42. Производственный учет представляет собой взаимосвязанную систему непосредственно учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, обеспечивающую контроль за текущей деятельностью организации, так как позволяет определить величину затрат по их видам, местам возникновения, объектам учета и калькуляции.

Данная взаимосвязь обеспечивает оптимальный выбор технологических процессов при размещении и специализации производства и является основным критерием оценки целесообразности и эффективности производства определенных видов продукции (работ, услуг).

Учет затрат обеспечивает их текущий учет в местах возникновения, разграничение и измерение по видам, периоду времени, продукции или заказу, выявление отклонений от норм и стандартов затрат и стандартных требований к готовой продукции.

Калькулирование предусматривает группировку затрат в аналитических разрезах для определения себестоимости продукции с использованием соответствующих приемов и способов исчисления.

Рациональная организация производственного учета обеспечивается взаимосвязанной совокупностью объектов учета затрат, методов учета затрат и калькулирования, калькулируемых объектов и калькуляционных единиц.

43. Объект учета затрат на производство продукции - это обособленная часть совокупности затрат производственной сферы организации, сгруппированных за отчетный период по определенному признаку и классификации в соответствии с техническими, организационными и экономическими факторами (по видам деятельности, видам производства, периодам возникновения затрат, способу включения их в себестоимость продукции, местам возникновения затрат и другим признакам). В качестве объектов учета затрат (носителей затрат) выступают отдельные виды сельскохозяйственных культур (группы культур), виды животных, их половозрастные группы, работы, услуги и т.д.

Объекты учета затрат разграничиваются по видам деятельности (отдельно по текущей и сфере вложений в долгосрочные активы), видам производств (в разрезе основного, вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств), местам возникновения (по структурным подразделениям). Перечень объектов учета затрат и объектов калькулирования с указанием калькуляционных единиц приведен в приложении 4.

44. Метод учета затрат на производство представляет собой совокупность приемов и способов, которая обеспечивает достоверное и всестороннее отражение производственных затрат по объектам учета (их носителям).

Использование конкретных приемов и способов, составляющих тот или иной метод учета затрат, определяется учетной политикой организации в зависимости от особенностей хозяйственной деятельности.

Приемы и способы учета затрат группируются по двум вариантам:

в разрезе объектов учета затрат;

в разрезе целей контроля за ними, прогнозирования и регулирования.

Для отражения затрат по объектам учета могут быть использованы следующие основные способы: простой, позаказный, попередельный, попроцессный и обезличенный (котловой). В целях контроля за затратами, их прогнозирования и регулирования могут применяться приемы нормированного и ненормированного учета затрат в разрезе их видов. Оба варианта позволяют формировать затраты по местам их возникновения (структурным подразделениям), объектам учета затрат (носителям затрат) и видам получаемой продукции. Применение указанных методов обуславливается наличием соответствующих производств.

45. Простой способ учета затрат применяется в простых (однопередельных) производствах, где нет незавершенного производства или оно незначительное, отсутствует промежуточный продукт (полуфабрикат), однородная (зачастую единичная) номенклатура продукции, получаемой в результате единовременного технологического процесса. Этот способ может быть использован во вспомогательных производствах, где затраты за отчетный период являются прямыми и связаны с выпуском отдельных видов продукции и услуг (электро-, водо-, газо-, теплоснабжении и др.).

46. Позаказный способ учета затрат используется для их индивидуализации. Его применение возможно в определенных производственных условиях, главным из которых является особенность данного объекта учета, т.е. продукция (услуги) носит характер отдельных заказов. Заказ выступает в качестве группировочного признака затрат. По нему локализуют и группируют затраты. Поэтому он применяется во вспомогательных производствах, где заказом являются отдельные виды ремонтов (ремонт зданий, сооружений, сельскохозяйственных машин, транспортных средств), изготовление запасных частей (по отдельным видам и группам), инструментов и инвентаря. В основном производстве он может использоваться в тех случаях, когда отдельная культура или группа, отдельный вид животных или обособленный вид промышленного производства будут выступать в качестве производственного заказа.

Сущность данного способа заключается в том, что все прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и распределяются в соответствии с установленной базой распределения. До завершения заказа затраты на его выполнение представляют собой незавершенное производство, а после завершения независимо от сроков исполнения - фактическую себестоимость. Каждый заказ, выступает в качестве аналитического счета учета затрат.

47. Попередельный способ учета затрат применяется в тех производствах, где конечная продукция является результатом последовательной переработки сырья и материалов, представляющей ряд технологически прерывных стадий производства (переделов). Этот способ учета затрат может быть использован в кирпичном и кожевенном производстве, переработке молока, овощей и фруктов при забое скота и других производствах.

При попередельном способе прямые затраты учитываются по отдельным фазам, стадиям, переделам, а внутри их - по видам производимой продукции. Общепроизводственные затраты распределяются между переделами, а затем внутри каждого передела - между видами изделий (продукции).

Данный способ учета затрат может быть представлен двумя вариантами: бесполуфабрикатным и полуфабрикатным. При бесполуфабрикатном варианте на каждом переделе (цехе) учитываются только его затраты без учета стоимости полуфабрикатов других цехов (переделов). Фактическая себестоимость готовой продукции исчисляется на последней стадии. При полуфабрикатном варианте учет затрат и исчисление себестоимости продукции осуществляются по каждому переделу в разрезе видов полуфабрикатов. Для этого может быть использован счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства". Инвентаризация незавершенного производства при этом варианте осуществляется по каждому переделу (стадии, цеху) в отдельности.

48. Попроцессный способ учета затрат позволяет формировать их в разрезе отдельных процессов производства определенных видов продукции. Он является наиболее распространенным в сельском хозяйстве, так как обеспечивает систематизацию затрат по видам выполненных работ и конкретным культурам (в растениеводстве) или видам работ, группам и видам животных (в животноводстве) в соответствии с применяемой технологией производства. Технологическими процессами (видами работ) в растениеводстве выступают: предпосевная обработка почвы, посев, уход за посевами, уборка, послеуборочная обработка продукции.

49. Обезличенный (котловой) способ учета затрат применяется теми хозяйствующими субъектами, где производится один вид продукции или их ограниченный круг. Учет затрат организуется в целом по организации (цеху, подразделению). Исчисление себестоимости отдельных видов продукции осуществляется путем распределения всех учтенных затрат пропорционально нормативно-прогнозным (плановым) затратам.

50. Рассмотренные способы учета затрат могут быть применены с использованием приема нормативного и ненормативного их учета. Нормативный учет может быть организован двумя вариантами:

отражением фактических затрат с последующим выявлением отклонений от установленных норм (последующий контроль затрат);

отражением отклонений от установленных норм в процессе производственного потребления ресурсов (предварительный контроль затрат).

При первом варианте нормативного учета выявление отклонений, анализ их причин и регулирование осуществляется в сопоставлении с нормами и нормативами на последующих этапах учетного обобщения данных.

Второй вариант нормативного учета предполагает использование при регистрации хозяйственных операций усовершенствованных форм первичных документов, в которых должны быть предусмотрены отдельные позиции для фиксации отклонений от норм. Аналитический учет затрат в этом случае организуется с обособленным отражением отклонений в разрезе отдельных статей затрат по объектам учета.

Нормативный учет затрат усиливает контроль за ними и обеспечивает возможность активизировать их при планировании.

51. Учет производственных затрат осуществляется в разрезе следующих видов производств и направлений использования: основное производство, вспомогательные производства, обслуживающие производства и хозяйства.

Данный раздел включает следующие счета:

20 "Основное производство";

21 "Полуфабрикаты собственного производства";

23 "Вспомогательные производства";

24 "Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования";

25 "Общепроизводственные затраты";

26 "Общехозяйственные затраты";

28 "Брак в производстве";

29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Принятие к учету готовой продукции осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету сельскохозяйственной продукции и производственных запасов для сельскохозяйственных и иных организаций, осуществляющих производство сельскохозяйственной продукции, утвержденными приказом Министерства сельского хозяйства и продовольствия Республики Беларусь от 14 августа 2007 г. N 363 "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету сельскохозяйственной продукции и производственных запасов для сельскохозяйственных организаций, осуществляющих производство сельскохозяйственной продукции".

52. Управленческий компонент учета затрат на производство. В период формирования современных экономических отношений сельскохозяйственное предприятие любой организационно-правовой формы для достижения эффективности своей деятельности должно обеспечить оптимальное сочетание внутрихозяйственной организации производства и управления, которое имеет следующую направленность: минимизация затрат на производство на основе мотивации трудовых коллективов для ее достижения при определенной их экономической самостоятельности. Поиск снижения затрат путем оперативного контроля за их формированием в любой экономической среде возлагается на внутрихозяйственные структурные подразделения, которые являются центрами формирования затрат и центрами ответственности за их формирование.

Результативность деятельности организации в целом определяется системой формирования затрат в структурных подразделениях.

Это предопределяет необходимость соответствия учета затрат этим целям, который призван обеспечить создание условий развития новых внутрихозяйственных экономических отношений. Эти условия базируются на формируемой учетной информации о расходах и доходах по отдельным объектам управления в разрезе различных аналитических группировок по установленным признакам. Такая информационная база дает возможность выявить влияние различных факторов на формирование затрат, объем производства, объем продаж, доход и воздействовать на них с целью оптимизации.

53. Объектами учета затрат для целей управления ими являются экономические элементы и статьи затрат, структурные подразделения (места возникновения затрат - центры затрат и центры ответственности; носители затрат - виды выпускаемой продукции, работ и услуг).

Управленческий аспект учета затрат заключается в его организации по отдельным направлениям для осуществления контроля за ними: оперативный контроль по всем объектам учета затрат, структурным подразделениям, ответственным лицам, а также последующий аудит всей системы внутреннего контроля организации. Поэтому учет затрат дополнительно должен обеспечить решение следующих задач:

формирование затрат по местам их возникновения, центрам затрат и центрам ответственности в сопоставлении с нормативами расходования ресурсов;

формирование необходимой информационной базы для внутренней отчетности по объектам управления, определение содержания ее форм с целью осуществления анализа, контроля и регулирования затрат;

осуществление маржинального анализа по структурным подразделениям (центрам ответственности) и по видам производимой продукции.

54. Центры затрат - это производственные и обслуживающие единицы (подразделения) с единообразием функций и хозяйственных операций, соответствующим им уровнем технической оснащенности, организации труда и направленности затрат. Они представляют собой объекты планирования и учета затрат с целью их оптимизации.

Центр затрат может быть отдельной хозяйственной единицей (цехом, отделением, бригадой, фермой, участком) или же входить структурным подразделением в ее состав. Основой выделения центров затрат выступает технологический комплекс используемых основных средств (оборудования) и выполняемых операций (функций).

Количество формируемых центров затрат определяется организационными возможностями ведения учета и эффективного использования получаемой информации.

Отличие центров затрат от мест возникновения затрат заключается в том, что в центре затрат производится их группировка по отдельным операциям, работам (процессам), функциям внутри производственных подразделений.

55. Центрами ответственности являются структурные подразделения под управлением руководителя. Группировка затрат по центрам ответственности позволяет совместить в одном учетном процессе места возникновения затрат (производство, участок, бригада, ферма) с ответственностью их руководителей, принимающих управленческие решения.

Для каждого центра ответственности определяются права и обязанности, в соответствии с которыми допускается самостоятельность в принятии управленческих решений, а также ее границы, за пределами которых возможно только коллегиальное принятие решений.

Целью выделения центров ответственности в качестве объекта учета является оперативное управление и контроль за затратами и производством продукции. Поэтому центры ответственности могут совпадать с местом возникновения затрат или объединить их несколько. Это определяется целевой управленческой направленностью. Они формируются в соответствии с конкретными классификационными признаками. Так, по отношению к процессу производства они могут быть основными и функциональными.

Основные - обеспечивают контроль затрат в местах их возникновения (производственный комплекс отвечает за затраты входящих в него цехов; цех - за затраты входящих в него участков; участок - за затраты бригад, ферм и т.д.).

Функциональные центры контролируют затраты многих мест их возникновения при условии, что они формируются под влиянием этих центров. По функциональному признаку центры группируются на:

производственные (руководители цехов, управляющие (менеджеры) отделениями (участками, филиалами), бригадиры, заведующие фермами и т.д.);

обслуживающие (руководители, главные специалисты (механики, энергетики, заведующие котельными, электрических и холодильных подразделений и др.);

материальные (руководители (менеджеры) отделов и служб снабжения, складов);

маркетинговые (сбытовые) - менеджеры отделов и служб маркетинга, магазинов, рынков;

управляющие (главные специалисты - технологи).

По территориальному признаку центры ответственности представляют собой филиалы, отделения, участки и т.д., находящиеся за пределами территории головной организации. Они могут быть одной или нескольких функциональных направленностей.

Затраты центров ответственности должны соответствовать их производственной программе, т.е. объему производства, быть переменными, зависящими от количества и качества производимой продукции (работ, услуг) конкретного центра. Затраты по производственной программе должны поддаваться контролю, т.е. они должны зависеть только от результатов работы подразделений. Контроль за уровнем переменных затрат позволит центрам ответственности в свою очередь воздействовать на формирование маржинального дохода, который представляет разницу между выручкой за реализованную продукцию (работы, услуги) и суммой прямых переменных затрат (это сумма покрытия затрат). При использовании продукции во внутрихозяйственном обороте, когда продукция (работы, услуги) одного подразделения (центра) передается другому подразделению (центру), используются внутрихозяйственные расчетные (трансфертные) цены, установленные по соглашению продающего и покупающего подразделения одной организации.

Для определения смет переменных прямых затрат (бюджетов) центров ответственности рекомендуется использовать нормативы затрат, разрабатываемые и утверждаемые организацией. Путем разработки смет затрат (бюджетов) затраты будут доведены до конкретных исполнителей. При этом обеспечивается связь прямых переменных затрат с объемом производства продукции (работ, услуг) в центрах формирования затрат и маржинального дохода, уровень которого зависит от объема продаж. Для принятия управленческих решений по контролю затрат и объема производства такая система их формирования является оптимальной. В целом же по организации будут учтены все затраты и исчисляться фактическая себестоимость продукции, а также в установленном порядке определяется финансовый результат и платежи в бюджет. Учет таких расходов, как общепроизводственные, отчисления на социальные нужды, амортизационные отчисления, осуществляется в целом по организации без распределения по центрам (подразделениям), так как они (их уровень) не зависят от их деятельности.

В результате организуется двухуровневая система производственного учета:

по центрам ответственности (подразделениям) в разрезе прямых переменных затрат без деления их по объектам учета (управленческий компонент);

в целом по организации в обычном порядке в разрезе объектов учета затрат и исчислением фактической себестоимости произведенной продукции.

В целом по сельскохозяйственной организации аналитический учет затрат организуется в Производственных отчетах установленной формы.

Применение данного варианта учета затрат на производство продукции, работ, услуг преобразовывает (трансформирует) действующий традиционный производственный учет в определенную систему хозяйствования, обеспечивающую предупреждение и своевременное устранение негативных отклонений в формировании затрат. Усиление оперативной контрольно-аналитической функции производственного учета обеспечивается наглядностью формирования затрат в сравнении с установленными нормативами (бюджетами), а также в соответствии с требованиями технологий. Этим обеспечивается самоконтроль подразделений (центров ответственности) за результатами своей деятельности и устраняются многие функции контроля со стороны администрации организации.

Маржинальный доход по подразделениям (центрам ответственности) определяется путем сопоставления объема продаж (полученной выручки) с суммой прямых переменных затрат. Для установления объема продаж по каждому центру ответственности (подразделению) необходимо вести его учет. В товаросопроводительных документах по учету реализации продукции, а также в накладных на внутрихозяйственное потребление (передачу) продукции, актах выполненных работ (услуг) указываются координаты подразделений для накапливания суммы выручки. Маржинальный доход по центрам ответственности (подразделениям) можно также рассчитать на основе использования процентного соотношения прямых затрат в стоимости отгруженной покупателям (потребителям) продукции по реализационным или трансфертным (расчетным) ценам.

Показатель маржинального дохода свидетельствует об уровне эффективности работы центров ответственности (подразделений) и организации в целом.

Глава 6