Учитывая, что налоговые проверки представляют собой серьезное вмешательство в деятельность налогоплательщика, законодательство некоторых европейских стран обычно предусматривает определенные процедурные рамки для реализации соответствующих полномочий налоговых властей. Наиболее распространенными из применяемых ограничений являются:

– необходимость уведомления налогоплательщика о предполагаемой проверке (за исключением контрольных);

– запрет на вторичную проверку с идентичным предметом;

– установление максимальной продолжительности и частоты проверок. 

Российский Налоговый кодекс в рассматриваемом вопросе, с моей точки зрения, излишне мягок по отношению к налогоплательщикам, что угрожает эффективности налогового контроля. Это выражается, прежде всего, в наличии процедурных ограничений в отношении камеральных налоговых проверок, которые обычно не подлежат строгой правовой регламентации. Так, согласно ст.88 НК камеральная проверка проводится “в течение трех месяцев онарушениях (за исключением уголовно наказуемых), так как исключает возможность осмотра объектов налогообложения, изъятия документов и применения других мер, направленных на сбор доказательств по делу. Кроме того, это осложняет применение альтернативных методов исчисления налоговых обязательств физического лица в случаях, когда имеются основания полагать, что его расходы не соответствуют декларируемым доходам.

Поэтому, очевидно, следует разрешить выездные проверки в отношении физических лиц, установив исчерпывающий перечень оснований для ее проведения. Например, можно разрешить такие проверки в порядке осуществления контроля за соответствием расходов физических лиц декларируемым ими доходам - в случае непредоставления гражданином декларации об источниках средств, использованных для приобретения особо дорогостоящего имущества, или документов, подтверждающих содержащиеся в этой декларации сведения, а также в случае, когда данные специальной декларации и подтверждающие их документы не объясняют или не полностью объясняют причины несоответствия крупных расходов физического лица его доходам.

Наконец, Налоговый кодекс содержит сразу три ограничения на периодичность и сроки проведения выездной налоговой проверки.

Во-первых, ст.88 НК запрещает проведение повторных проверок по одним и тем же налогам за уже проверенный налоговый период.

Во-вторых, в соответствии со ст.89 выездная проверка проводится не чаще одного раза в год. Если ограничение по предмету повторной проверки является традиционным для законодательства некоторых европейских стран, то второе из указанных ограничений представляется несколько надуманным. С моей точки зрения, ограничения периодичности могут существовать только в отношении плановых налоговых проверок, но распространение их на контрольные проверки лишает налоговые органы возможности реагировать на поступающие данные о наличии нарушений в деятельности конкретных налогоплательщиков.

С другой стороны, представляется несправедливым правило статьи 88, в соответствии с которым запрет на проведение повторных проверок по одним

 выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух, а в исключительных случаях по решению вышестоящего налогового органа - трех месяцев. Очевидно, для проверки деятельности крупнейших налогоплательщиков трех месяцев может оказаться недостаточно. Здесь следует учитывать также опыт некоторых европейских стран, где к крупнейшим налогоплательщикам налоговые инспекторы прикрепляются на постоянной основе.

С учетом вышеизложенного предлагается следующая редакция статьи 89 НК:

“Статья 89. Выездная налоговая проверка

1. Выездная налоговая проверка может быть плановой или контрольной.

2. Плановая выездная налоговая проверка проводится по решению руководителя (его заместителя) органа налоговой службы с письменным уведомлением налогоплательщика (налогового агента), передаваемым этим органом налогоплательщику (налоговому агенту) не позднее, чем за 3 дня до ее начала. Уведомление о проведении налоговой проверки вручается налогоплательщику (налоговому агенту) или их представителям под расписку или высылается по почте заказным письмом. При отправлении уведомления о проведении налоговой проверки по почте оно считается полученным в шестой день, начиная с даты его отправки. Уведомление о проведении налоговой проверки содержит основание проверки, дату начала и предполагаемый срок ее проведения, а также права и обязанности налогоплательщика. Форма уведомления о проведении налоговой проверки утверждается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

3. Контрольная выездная налоговая проверка проводится при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) последняя налоговая проверка выявила значительные нарушения налогоплательщиком (налоговым агентом) своих обязанностей или имеются факты, позволяющие достоверно предполагать совершение таких нарушений;

2) имеются факты о несоответствии декларируемых налогоплательщи

нта). Решение, содержащее основания и предмет проверки, в письменной форме доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) при начале контрольной проверки..

5. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две и более выездные налоговые проверки одного и того же налогоплательщика (налогового агента) за исключением случаев, установленных настоящей статьей. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено настоящей статьей. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 настоящего Кодекса и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

С письменного разрешения руководителя вышестоящего налогового органа контрольная выездная налоговая проверка может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки. При этом запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда вышестоящим налоговым органом или органом налоговой полиции возбуждено производство по делу о правонарушении должностного лица налогового органа, допущенном в процессе предшествующей выездной налоговой проверки данного налогоплательщика и выразившемся в составлении заведомо недостоверного заключения.

6. На государственных и муниципальных унитарных предприятиях, а также в акционерных обществах, в уставном капитале которых доля государства, муниципального образования превышает 50 процентов, или в отношении которых принято решение о закреплении в собственности государства “золотой акции”, могут устанавливаться постоянно действующие налоговые посты.

Налоговые посты могут также устанавливаться:

1) в организациях, которым предоставлена отсрочка или рассрочка по уплате налога на сумму, превышающую ____ млн. рублей - на весь период действия соответственно отсрочки или рассрочки;

2) в организациях, имеющих недоимку по уплате налогов и сборов и соответствующих пеней, превышающую ____ млн. рублей - на период вплоть до полного погашения указанной недоимки;

3) в организациях, в отношении которых налоговыми органами

 вправе вмешиваться в оперативно-хозяйственную деятельность проверяемых организаций. Порядок деятельности налоговых постов устанавливается Правительством Российской Федерации.

7. При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном статьей 92 настоящего Кодекса.

8. При наличии у осуществляющих проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 настоящего Кодекса, по акту, составленному этими должностными лицами. В акте о выемке документов должна быть обоснована необходимость выемки и приведен перечень изымаемых документов. Налогоплательщик имеет право при выемке документов делать замечания, которые должны быть по его требованию внесены в акт. Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом делается специальная отметка. Копия акта о выемке документов передается налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора).

9. Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки разрабатывается и утверждается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

10. По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.”

Помимо непосредственно проведения налоговых проверок, в совершенствовании нуждаются и механизмы реализации их результатов – меры обеспечения обязательств налогоплательщика по результатам налоговой проверки.