Правила и порядок проведения камеральной налоговой проверки установлены ст.88 НК РФ. Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральной налоговой проверке подвергаются все организации, независимо от организационно-правовой формы и формы собственности.

Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Установление срока камеральной налоговой проверки повлекло за собой ряд вопросов, возникших в правоприменительной практике. В частности, вопрос о возможности привлечения налогоплательщика к ответственности по истечении указанного выше срока. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в своем постановлении от 01.06.99 N 6995/98 указал на то, что

В первом случае привлечение к ответственности вполне законно, так как не требует составления акта. Достаточно лишь самого факта пропуска установленного срока для представления налоговой декларации.

Что касается второй ситуации, ряд специалистов полагают, что поскольку ст.88 НК РФ не предусмотрено составление акта по результатам проверки, взыскание штрафа невозможно. Судебная практика складывается иным образом: отсутствие акта проверки не может являться основанием для отказа в привлечении налогоплательщика к ответственности, и при наличии документов, подтверждающих факт обнаружения допущенных налогоплательщиком налоговых правонарушений, штрафы по результатам камеральной проверки взыскиваются[1].

О привлечении налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) к ответственности решение выносит руководитель налогового органа. Кроме того, если должностным лицом налогового органа обнаруживаются ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, об этом сообщается налогоплательщику в форме требования внести соответствующие исправления в установленный срок. На суммы доплат по налогам направляется требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.

Выездная налоговая проверка

Выездная налоговая проверка проводится по местонахождению налогоплательщика. Налоговая проверка производится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Оно должно содержать:

¾ наименование налогового органа;

¾ номер решения и дату его вынесения;

наименование налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора), в отношении которого назначается проверка (в случае назначения выездной налоговой проверки филиала или представительства

ешении у налогоплательщика есть основание для отказа в доступе в помещение либо к документам в соответствии с п.1 ст.91 НК РФ.

Выездная налоговая проверка может проводиться по одному или нескольким налогам при соблюдении следующих правил:

а) налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период (кроме проверки в связи с реорганизацией или ликвидацией организации либо проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего предыдущую проверку; проверки, проводимые органами налоговой полиции, не могут учитываться при решении вопросов повторности налоговых проверок (ст.87 НК РФ);

б) проверкой могут быть охвачены только три календарных года, непосредственно предшествовавших году проведения проверки (ст.89 НК РФ).

В соответствии с пунктами 3 и 4 ст.81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности, если заявление об изменении и дополнении

рки, в том числе со ссылкой на доказательства, подтверждающие уплату налога и пени, осуществленные за день до проверки, а следовательно, и исправленные декларации были подготовлены раньше. Данные обстоятельства налогоплательщик может высказать как непосредственно налоговому органу, так и суду в случае судебного разбирательства. При этом и налоговый орган и суд при вынесении решения могут оценить изложенные доводы как обстоятельства, исключающие привлечение к ответственности (ст.109 НК РФ) либо как смягчающие ответственность (ст.112 НК РФ).

В ходе выездной проверки должностные лица налоговых органов, проводящие проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика (порядок ее проведения регулируется приказом Минфина России N 20н и МНС России от 10.03.99 N ГБ-3-04/39 "Об утверждении положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке"), осмотр, обследование производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода или связанных с содержанием объекта налогообложения (ст.89 НК РФ).

В соответствии со ст.93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента необходимые для проверки документы. Форма требования установлена приказом МНС России от 08.10.99 N АП-3-16/318 "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок". Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

Исходя из смысла ст.92 НК РФ осмотр помещения, территорий, документов, предметов должностным лицом налогового органа может производиться только в рамках выездной налоговой проверки. Осмотр должен производиться в присутствии понятых. Не могут быть понятыми должностные лица налоговых органов. Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии (ст.98 НК РФ).

Как о производстве осмотра, так и об изъятии документов и предметов должен быть составлен протокол. В протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях перечисляются и описываются изъятые документы и предметы с точным указанием наименований, количества и индивидуальных признаков

 инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" (далее - Инструкция N 60).

В соответствии с п.1 ст.100 НК РФ не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной выездной проверке должностными лицами налогового органа должен быть составлен акт налоговой проверки. Форма и его содержание установлены Инструкцией N 60. В частности, в акте проверки должны быть указаны первичные и бухгалтерские документы, которые исследовались должностными лицами налогового органа при проведении выездной налоговой проверки, отражены обстоятельства, которые были установлены при исследовании этих документов. Должны быть четко сформулированы документально подтвержденные факты нарушения налогового законодательства или отсутствие таковых, указаны нормы налогового законодательства, которые нарушил налогоплательщик, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений со ссылками на статьи Налогового кодекса РФ по данному виду налоговых правонарушений. Акт проверки подписывается должностными лицами налогового органа, производившими налоговую проверку, и руководителем или представителем проверяемой организации. После этого акт проверки под расписку вручается руководителю или представителю проверяемой организации.

Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте выездной налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки направить по нему объяснения (возражения). При этом налогоплательщик

¾ представляемые в возражениях факты должны быть подтверждены первичными документами, а выводы - обоснованными, то есть иметь ссылки на нормативные документы;

¾ изложение материала должно быть четким и лаконичным;

¾ возражения должны быть систематизированы в соответствии с соответствующими разделами (пунктами) акта проверки.

На практике часто появляется необходимость предоставления возражений на акт, когда указанные в нем замечания в отношении занижения того или иного налога были обоснованными, однако не учитывались факты завышения того же налога, что влекло за собой неверный окончательный расчет.

Согласно п.1.11.1 Инструкции N 60 описательная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых, и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия правильного решения по результатам проверки. На необходимость анализа всех обстоятельств, влекущих как занижение, так и завышение налогооблагаемой базы, указывает и Высший Арбитражный Суд РФ[2].

По истечении двухнедельного срока, предоставленного налогоплательщику для представления возражений, руководитель (его заместитель) налогового органа в течение 14 дней должен рассмотреть акт налоговой проверки, а также возражения и документы, представленные налогоплательщиком. При этом должны быть приглашены должностные лица организации или индивидуальный предприниматель, или их представители. Если налогоплательщик, проигнорировав извещение, не явился, все материалы проверки рассматриваются в его отсутствие.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (его

ки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах".

Порядок проведения дополнительных мероприятий, их сроки, а также форма оформления результатов не установлены ни одним нормативным актом, в связи с чем сроки выездной налоговой проверки могут быть увеличены по сравнению с установленными в ст.89 НК РФ. Однако существует общее ограничение, установленное п.1 ст.115 НК РФ, согласно которому налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения правонарушения и составления соответствующего акта. Так, если акт выездной проверки уже был составлен до начала проведения дополнительных мероприятий, то шестимесячный срок уже начал отсчитываться. Вместе с тем на практике налоговые органы по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля также составляют акт, считая, что именно от даты составления этого акта следует отсчитывать шестимесячный срок, указанный в п.1 ст.115 НК РФ. Для решения вопроса возможно лишь ожидать прецедентов в арбитражной практике[3].

Как правило, по результатам рассмотрения материалов дела выносится решение о привлечении налогоплательщика к ответственности. Такое решение должно содержать:

¾ обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой;

¾ документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства;

¾ доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту;

¾ результаты проверки этих доводов;

решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК

ения налоговым органом требований к порядку проведения налоговой проверки и оформлению ее результатов.

Если при проведении налоговой проверки сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике, плательщике сбора или налоговом агенте были допущены с нарушением Конституции Российской Федерации, Налогового кодекса, федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну, такая информация не может быть использована в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности (п.4 ст.82 НК РФ). Данное положение полностью соответствует п.3 ст.64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которому не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

Несоблюдение требований к форме и порядку составления и вручения налогоплательщику решения налогового органа согласно п.6 ст.101 НК РФ может являться основанием для его отмены вышестоящим налоговым органом или признания его судом недействительным. Свое мнение по применению этого пункта изложил Пленум ВАС РФ в постановлении от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой налогового кодекса Российской Федерации": нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае

поскольку только в этих случаях НК РФ предусматривает составление акта (п.1 ст.100 и п.1 ст.101.1 НК РФ).

Учитывая, что НК РФ не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п.1 ст.115 НК РФ, срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.