2.1  Документальное оформление и учет поступления товаров.

До­кументальное оформление поступления товаров зависит от способа их доставки, вида используемого транспорта, места их приемки, используемых форм расчетов и других условий хозяйственных договоров.

На оптовые склады товары поступают от предприятий-изготовителей, посредников, зарубежных фирм. Доставка товаров осуществляется железнодо­рожным и автомобильным транспортом. По договору поставщик может осу­ществлять централизованный завоз товаров на оптовый склад или транзитом покупателю. Оптовое предприятие может осуществлять самовывоз товаров от поставщика своим или привлеченным транспортом.

Документальное оформление приемки товаров от станции железнодорожной дороги при предварительной оплате за товары до их отправки по­ставщик выписывает на имя покупателя счет-фактуру в двух экземплярах, в которой указывает наименование, количество, отпускную цену, ее обоснова­ние и стоимость товаров. Срок ее действия - 10 дней. Первый экземпляр счета-фактуры вручают покупателю, на основании которого он выписывает платежное поручение в трех экземплярах и сдает в обслуживающее отделе­ние банка для оплаты. После получения оплаты поставщик выписывает товарную накладную на отпуск и оприходование товарно-материальных цен­ностей формы № ТН-2 в двух экземплярах. Она является товаросопроводительным документом на отгруженные товары и вручается (высылается) покупателю.

При последующей оплате поставщик выписывает товарную накладную в трех экземплярах, сдает груз станции железной дороги для отправки покупате­лю и получает грузовую квитанцию, а затем выписывает на имя покупателя платежное требование (платежное требование-поручение) в трех экземплярах.

От станции груз принимает экспедитор оптовой базы, с которым заключа­ют договор о материальной ответственности. Экспедитору выдают доверен­ность на получение товарно-материальных ценностей (ф. №М-2а), которая является бланком строгой отчетности. Срок действия доверенности не должен превышать 15 дней. Доверен­ность подписывают руководитель и главный бухгалтер предприятия или их заместители, их подписи заверяют печатью. Выдачу доверенностей регистри­руют в специальном журнале учета выданных доверенностей с последую­щей отметкой об использовании или возврате.

Приемка груза осуществляется в присутствии работника железной дороги. При приемке проверяется целостность пломб, количество товарных мест, состояние упаковки товара.

На выявленную недостачу товаров или их порчу составляется коммерческий акт в трех экземплярах. В нем указывают наиме­нование товара, его количество или массу по документам поставщика и полу­ченного фактически, что позволяет определить сумму ущерба. На основании коммерческого акта выставляется претензия к поставщику или организации.

На складе оптовой организации учет ведут материально ответственные лица в карточках складского учета.

При доставке товаров со станции железной дороги на склад оптовой базы на каждую поездку оформляют товарно-транспортную накладную в четырех экземплярах.

Приемка товаров по количеству и качеству производится в соответствии с Положением о приемке товаров по количе­ству и качеству, утвержденным постановлением Совета Министров Рес­публики Беларусь 3 сентября 2008 г. №1290 «Об утверждении положения о приемке товаров по количеству и качеству».

При приемке товара по количеству проверяется соответствие количества товара по товарно-транспортной накладной.

Приемка товаров по качеству осуществляется на основании качественных удостоверений, сертификатов и справок о результатах лабораторного анализа.

Если при приемке не выявлено никаких расхождений, то материально ответственное лицо может наложить штампы на товарно-транспортные накладные поставщика и поставить подпись, и на основании этого оприходовать поступивший товар.

Если выявлены расхождения, то такой товар принимает комиссия с представителем поставщика или же незаинтересованная организация. Комиссия составляет акт о приемке товаров и акт об установленном расхождении в количестве и качестве в трех экземплярах.

На основании надлежаще оформленных и утвержденных руководителем предприятия актов об установленных расхождениях в количестве и качестве при приемке товаров на сумму причиненного ущерба оптовое предприятие:

- предъявляет поставщику претензию, если ему была произведена предварительная оплата;

- заявляет частичный отказ от оплаты за предъявление частично бесто­варного счета (отказ предъявляет в обслуживающее отделение банка);

- при расчетах платежными требованиями-поручениями оплачивают только за фактически поступившие товары.

На фактическое количество поступивших товаров составляется приходная накладная, которая является основанием для оприходования товаров.

Если поступают товары без сопроводительных документов поставщика их приемку осуществляет комиссия и составляется акт на поступивший товар. Необходимо поставить в известность поставщика, что с момента приемки товаров и до момента получения документа такие товары учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности на ответственном хранении».

От одногородних поставщиков на оптовые предприятия товары поступают, как правило, в порядке централи­зованной доставки. С учетом применяемых форм расчетов последователь­ность оформления платежных и товарных документов при автомобильных
перевозках будет такая же, как и при железнодорожных. На товары, подготов­ленные к отправке, поставщик выписывает товарно-транспортную накладную формы №ТТН-1 в четырех экземплярах.

Заведующий складом поступившие в опломбированной таре товары при­нимает от представителя поставщика по количеству мест или массы, сверяя фактическое наличие с данными первичных документов. При отсутствии рас­хождений заведующий складом расписывается в получении груза во всех экземплярах товарно-транспортной накладной, подтверждает время начала и окончания разгрузки товаров и заверяет свою подпись штампом склада, кото­рый заменяет доверенность на получение товаров от поставщика. Первый экземпляр товарно-транспортной накладной, предназначенной для оприходо­вания поступивших товаров и тары, оставляет у себя, а третий и четвертый экземпляры возвращает перевозчику. Третий экземпляр служит основанием для расчетов за автоуслуги, поэтому перевозчик прилагает его к счету за пере­возку груза и высылает заказчику, а четвертый - прилагается к путевому листу и служит основанием для учета работы автомобильного транспорта и для начисления заработной платы водителю.

Приемку товаров, поступивших в открытой и поврежденной таре, заведу­ющий складом производит по количеству и качеству в присутствии представи­теля поставщика. При установлении расхождений с данными документов поставщика приемку товаров осуществляет комиссия, в которую входит и пред­ставитель поставщика. На установленные расхождения по количеству и каче­ству комиссия составляет акт об установленном расхождении в количестве и качестве при приемке товарно-материальных ценностей в трех экземпля­рах. Один экземпляр акта передают представителю поставщика. На фактически поступившие товары заведующий складом выписы­вает свою товарно-транспортную накладную в двух экземплярах с передачей второго экземпляра представителю поставщика

Доставку товаров от поставщиков самовывозом оптовые предприятия про­изводят собственным и привлеченным транспортом. Представитель оптового предприятия экспедитор после предъявления документа, удостоверяющего личность, по доверенности получает товары на складе поставщика. Товары в опломбированной таре экспедитор принимает по количеству мест или весу, а без тары, в открытой или поврежденной таре - по количеству и качеству. В сопроводительных документаx поставщика на отпущенные товары самовыво­зом экспедитор расписывается в приемке груза для доставки. От экспедитора доставленные товары заведующий складом оптового предприятия при­нимает аналогично и расписывается в товарно-транспортной накладной по­ставщика в их получении и оприходовании. При выявлении недостач или пересортиц товаров, поступивших без тары, в открытой или поврежденной таре, материальную ответственность несет экспедитор оптового предприятия, при­нявший груз для доставки, а поступивших в закрытой и опломбированной таре – поставщик.

Учет товаров и тары на предприятиях оптовой торговли ведут на основном, активном, материальном счете 41 «Товары». Поступление товаров на оптовые склады в учете отражают на основании товарных (товарно-транспор­тных) накладных и других сопроводительных документов и строго соблюдают принципы и методологические основы их учета, закрепленные в учетной по­литике предприятия. По дебету субсчета 1 «Товары на складах» по аналитическому счету заведующего складом отражают и контролируют стоимость фактически поступивших и оприходованных материально ответственным ли­цом товаров по отпускным ценам поставщика (без налога на добавленную стоимость), а по дебету субсчета 3 «Тара под товаром и порожняя» - стоимость тары по отпускным ценам поставщика.

Входной налог на добавленную стоимость на поступившие товары учиты­вается по дебету счета 18 «Налог на добавленную сто­имость по приобретенным ценностям». В конце месяца налог на добавленную стоимость берется к зачету и отражается в книге покупок. При этом по кредиту счета 18 «НДС» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Налоги и сборы», субсчет 2 «Налоги, уплачиваемые из выручки», подсубсчет 1 «НДС» отражается сумма НДС, принятая к зачету.

Расчеты с поставщиками оптовые предприятия ведут на счетах 60 «Расче­ты с поставщиками и подрядчиками. По кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражают и контролируют сумму задолжен­ности поставщику за поступившие товары по покупным ценам с уче­том расходов по их доставке и налога на добавленную стоимость.

Счет 42 «Торговая наценка», субсчет 1 «Торговая нацепка (скидка, надбав­ка)» при отражении поступления товаров применяется только для учета торго­вой скидки по товарам, учитываемым по фиксированным розничным ценам. Торговые скидки отражают в учете только на фактически поступившие товары.

Выявленную при приемке недостачу товаров в пределах норм естествен­ной убыли списывает на расходы получатель, а потери товаров сверх установ­ленных норм возмещает виновная сторона: поставщик, транспортное пред­приятие или экспедитор получателя.

На сумму причиненного ущерба оптовое предприятие предъявляет пре­тензию перевозчику на основании коммерческого акта, а поставщику - на основании акта об установленном расхождении в количестве и качестве товар­но-материальных ценностей. Претензия предъявляется поставщику только по предварительно оплаченным товарам. Расчеты по претензиям ведут на актив­ном счете 76 «Разные дебиторы и кредиторы», субсчет 3 «Расчеты по претензиям в рублях».

Недостачи и потери товарно-материальных ценностей, установленные при их приемке и возникшие по вине получателя товаров, учитываются оптовой базой по покупным ценам на собирательно-распределительном счете 94 «Не­достачи от порчи ценностей». Потери товаров в пределах норм естественной убыли в пути по отпускным ценам поставщика (без налога на добавленную стоимость) включают в себестоимость продукции (товаров) и списывают на счет 44 «Расходы на реализацию», субсчет 2 «Издержки обращения». Недостачи товаров, выявленные по вине экспедитора оптового предприятия, взыскивают с него по продажным ценам: отпускным ценам поставщиков с оптовой надбавкой оптового пред­приятия, сформированным отпускным или фиксированным розничным ценам (с налогом на добавленную стоимость). Расчеты по возмещению материального ущерба с материально ответственными лицами учитывают на актив­ном счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Разницу между взыскиваемой и фактической стоимостью недостающих ценностей отражают как доходы будущих периодов на пассивном счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчете 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц и балансовой стоимостью недостающих ценностей». Суммы по этим счетам закрывают после погашения ущерба материально ответственным лицом. Возмещение ущерба виновными лицами при недостаче, порче, хищении материальных ценностей признано объектом налогообложения. На­лог на добавленную стоимость в пользу бюджета с этих сумм начисляется в момент выявления ущерба.

Транспортные расходы по доставке товара, оплачиваемые оптовым предприятием списывают на счет 44 «Расходы на реализацию», субсчет 2 «Издержки обращения».

Товары, принятые материально ответственными лицами на ответственное хранение, учитывают на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» по ценам, указанным в счете поставщика.

Товары, принятые на комиссию по договору консигнации, учитывают на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию» по ценам, указанным в счете поставщика.

Синтетический учет поступления товаров изложен в таблице 1.

                                                                                                                Таблица 1.

2.2 Документальное оформление и учет отпуска и реализации товаров.

Оптовая реализация товаров подразделяется на два вида: со скла­дов и транзитом. Наличие различных видов реализации товаров влечет за собой дифференциацию в документальном оформлении хозяйственных операций по отгрузке товаров. Кроме того, это оформление зависит и от места отправки товаров.

Отпуск товаров со складов поставщиков производится:

- непосредственно представителем покупателя;

- путем отправления товара по железной дороге или водным путем;

- централизованно автомобильным транспортом.

Любая отгрузка товаров со складов поставщиков выполняется на основании договора.

Отгрузка товаров со складов поставщиков производится, как правило, автомобильным транспортом непосредственно до потребителя, до станции железной дороги или водной пристани при помощи централизованного завоза (вывоза) грузов, или через представителя покупателя (автотранспортом покупателя).

Так как транспортировка товаров со складов оптовых организаций выполняется автомобильным транспортом, то основным документом на отгрузку товаров является товарно-транспортная накладная. Блан­ки ТТН являются бланками строгой отчетности.

Порядок выписки товарно-транспортных накладных и других документов, на основании которых производится отпуск товаров со складов, как и сам порядок отпуска товаров представителю покупа­теля, зависит от видов расчетов с покупателями (предварительная или последующая оплата).

При отпуске товаров непосредственно со склада представите­лю покупателя выписывается распоряжение, в котором указывается наименование и количество товара, подлежащего отпуску. Распоря­жение чаще всего служит основанием для выписки ТТН, в которых работники склада проставляют количество наименований, номер товара, свободную отпускную цену без НДС, ставку и сумму НДС.

При расчетах с покупателями с предоплатой выписывается счет-фактура, на основании которой производится оплата за товары.  После чего выписывается товарно-транспортная накладная в четырех эк­земплярах.

При отправке товаров железнодорожным или водным транспортом на складе товары отбирают согласно специальному распоряжению на отборку (их иногда называют заказами, нарядами, заказами-на­рядами). При этом указываются реквизиты покупателя, наименова­ние товара и цена, количество занаряженных товаров. На основа­нии данного документа производится отборка товара. Затем его передают для упаковки и отправки.

После отборки и упаковки товара материально-ответственное лицо записывает фактически отпущенный товар в ТТН.

Отправка товаров железнодорожным (водным) транспортом оформляется еще железнодорожной (водной) накладной, которая сопровождает груз на всем пути его следования. В пункт назначения накладную вручают грузополучателю для оформления приема груза. Кроме того, на товар, принятый к отправке, станции железной дороги (пристани) выдает квитанцию о приеме груза, которую вместе с ТТН, спецификациями, упаковочными ярлыками и платежным требованием направляют покупателю.

Согласно Типовому плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению реализация товаров со складов предприятий учитывается на операционно-результатном счете 90 «Реализация». Этот счет служит для контроля за выполнением плана реализации (товарооборота); выявления валового дохода от реализации (брутто, нетто).

На счете 90 «Реализация» в течение месяца отражаются: по дебету – реализация товаров по покупным ценам и так же налоги от реализации, а по кредиту – по продажным. Следовательно, счет 90 «Реализация» является сопоставляющим.

Как правило, в оптовой торговле продажная стоимость товаров выше покупной. В продажную стоимость товаров включается стоимость реализованных товаров по свободным отпускным ценам без НДС, сумма оптовой надбавки и сумма НДС на стоимость товаров по свободным отпускным ценам без НДС плюс сумма оптовой надбавки. В покупную же стоимость товаров включается стоимость реализованных товаров по свободным отпускным ценам плюс сумма НДС или стоимость товаров по фиксированным розничным ценам за минусом торговой скидки.

Сумма превышения продажной стоимости над покупной будет представлять реализованные оптовые надбавки в виде валового дохода от реализации (брутто) и сумму НДС на продажную стоимость товаров.

Для контроля за реализацией товаров оптом открывается счет 90 «Реализация». Для более глубокого контроля за суммой НДС и другими налогами на весь реализованный товар в Типовом плане счетов рекомендуется открыть следующие субсчета:

- 90/1 «Выручка от реализации»;

- 90/2 «Себестоимость реализации»;

- 90/3 «Налог на добавленную стоимость»;

- 90/4 «Акцизы»;

- 90/5 «Прочие налоги и сборы из выручки»;

- 90/6 «Экспортные пошлины»;

- 90/9 «Прибыль (убыток) от реализации» и др.

Момент реализации товаров каждая организация устанавливает самостоятельно в учетной политике сроком не более чем на 5 лет. Моментом реализации может быть:

- момент отгрузки товаров;

- момент поступления денег на расчетный счет оптового предприятия.

Момент реализации товаров при безналичных расчетах следует устанавливать в зависимости от оплаты: предварительной или последующей. Так, при предварительной оплате за реализуемый товар целесообразно устанавливать моментом реализации момент отгрузки товаров и предъявления покупателю соответствующих документов. При последующей оплате – момент поступления денег от покупателей на счет оптового предприятия.

Так, при предварительной оплате за товары для расчетов с покупателями применяется активно-пассивный счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», при последующей оплате за товары - счет 45 «Товары отгруженные».

Следует отметить, что на любом из счетов или субсчетов расчетов с покупателями наряду с отгруженными товарами учитывается отгруженная тара и транспортные расходы, взыскиваемые с покупателей, НДС на них. В то же время суммы отгруженной тары и транспортных расходов никогда не отражаются на счете 90 «Реализация», так как они не включаются в оптовый товарооборот. Однако если оптовая организация использует свой собственный транспорт, то включенные транспортные расходы отражаются на счете 90 «Реализация», но на отдельном субсчете и при предъявлении покупателю счета-фактуры.

Кроме того, на счетах расчетов можно отражать стоимость реализованных товаров в различной оценке, в зависимости от момента реализации товаров и учетной политики предприятия. Так, если моментом реализации товаров считается момент их отгрузки, то на счетах расчетов отражается стоимость товаров всегда по продажным ценам. Если моментом реализации товаров считается момент поступления денег от покупателя на расчетный или другие счета, то на счетах расчетов с покупателями может отражаться:

- учетная стоимость отгруженных товаров исходя из принципа единства оценки товаров, т.е. по каким ценам товары приходуются на материально-ответственное лицо, по таким же ценам они и списываются с него. Так как в данной ситуации счета расчетов корреспондируют со счетом 41 «Товары», субсчет 1 «Товары на складах», то на счете расчетов они отражаются также по этим же учетным ценам (свободным отпускным);

- продажная стоимость товаров, которая включает стоимость товаров по свободным отпускным ценам, сумму оптовой надбавки плюс НДС на продажную стоимость отгруженных товаров без НДС. В этом случае возникает необходимость отразить разницу между учетной и продажной стоимостью отгруженных товаров: 42 «Торговая наценка», субсчет 1 «Торговая наценка» на сумму оптовой наценки; 42/3 «НДС в цене товара» на сумму НДС на продажную стоимость отгруженного товара.

Увеличение торговой наценки и НДС по кредиту указанных выше субсчетов не противоречит экономической сущности хозяйственной операции по отгрузке товаров, так как последние отражаются на активном (в данной ситуации) счете 45 «Товары отгруженные» (товары еще не реализованы). С увеличением товаров отгруженных увеличиваются суммы на регулирующих субсчетах: 42/1 «Торговая наценка», 42/3 «Налог на добавленную стоимость в цене товара» к счету 45 «Товары отгруженные», так как с увеличением стоимости товаров на активном счете увеличивается и сумма регулирующих этот счет оптовых наценок и НДС.

Несмотря на то, что сумма НДС, оптовых надбавок, товаров по свободным отпускным ценам находит отражение в каждой товарной или товарно-транспортной накладной, общая сумма оптового товарооборота, оптовой надбавки и НДС, которую необходимо начислить бюджету, подсчитывается в конце месяца на основании итоговых данных в различных бухгалтерских регистрах в зависимости от установленного учетной политикой организации момента реализации на счете 90 «Реализация» и в Главной книге.

При установлении момента реализации при отгрузке товаров сумма реализованных товаров находит отражение на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (оплата предварительная) и в Главной книге.

При установлении момента реализации при зачислении денег на расчетный или другие счета сумма реализованных товаров находит отражение в бухгалтерском регистре по счету 51 «Расчетный счет», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам», субсчет 1 «Краткосрочные кредиты банка в рублях».

Если учет реализации товаров ведется в целом на отдельном счете 90 «Реализация», то в учетных регистрах целесообразно выделить отдельные графы для учета стоимости реализованных товаров по свободным отпускным ценам без НДС, суммы оптовой надбавки и НДС, что позволяет на основе итоговых данных в конце месяца получить сумму налога на добавленную стоимость и реализованных оптовых надбавок.

Если же учет реализации товаров ведется в разрезе субсчетов, то в учетных регистрах они отражаются также в отдельных графах, а в Главной книге – на отдельных страницах.

Итог по счету 90 «Реализация», субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» служит основанием для начисления НДС на реализованные товары в конце месяца.

По счету 90 «Реализация» субсчет 5 «Прочие налоги и сборы» отражается сумма сбора в фонд поддержки сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки в размере 1% от суммы валового дохода (брутто).

В конце месяца полученное кредитовое сальдо субсчета 90/9 «Прибыль/убыток от реализации» на сумму прибыли от реализации (после перенесения на этот счет издержек обращения) закрывается (на основании данных Главной книги) счетом 99 «Прибыли и убытки». После этой хозяйственной операции и составленной по ней бухгалтерской проводки счет 90 «Реализация» становиться только операционным, т.е. как по дебету, так и по кредиту отражаются реализованные товары только по продажным ценам. В балансе данный счет никогда не отражается.

Синтетический учет реализации товаров изложен в таблице 2.

                                                                                                              Таблица 2.