Выполняя процедуру проверки операций по учету тары, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

· Учет тары у покупателя соответствует положениям нормативных актов?

· Учет тары у поставщика соответствует положениям нормативных актов?

· Учет затрат на изготовление тары соответствует положениям нормативных актов?

· Учет затрат по ремонту тары соответствует положениям нормативных актов?

· Учет операций по списанию тары соответствует положениям нормативных актов?

· Учет операций с тарой, обращающейся по залоговым ценам, соответствует положениям нормативных актов?

· Учет тары-оборудования соответствует положениям нормативных актов?

Подробные комментарии и нормативные документы к вышеуказанным вопросам, описание методики аудита, а также классификатор типовых нарушений смотри в программе автоматизации аудита ЭкспрессАудит:ПРОФ.

Проверка учета тары у покупателя

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по учету тары у покупателя.

Правила учета тары у покупателя прописаны в п. 178-181 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.

Тара, поступившая от поставщиков вместе с продукцией (товаром), учитывается одновременно с оприходованием поставленной продукции:

а) если тара поставщику оплачена (подлежит оплате) отдельно, т.е. сверх стоимости затаренной в нее продукции, - по цене, указанной в договоре (дебет счета "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы", кредит счета учета расчетов);

б) если тара поставщику отдельно не оплачена, но может использоваться в организации-покупателя или быть продана, то такая тара приходуется по рыночной цене с учетом физического состояния с одновременным отнесением указанной стоимости на счета учета финансовых результатов.

Если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить многооборотную тару, в которой поступил товар, в порядке и сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором.

Возвращенная (отгруженная) поставщику тара на основании предъявленного к оплате счета (расчетного документа) списывается по ценам, предусмотренным в договоре с кредита счета "Материалы", (субсчет "Тара и тарные материалы") в дебет счета учета расчетов. Разрешается аналитический учет возвратной тары вести в учетных ценах. В случае расхождения суммы, подлежащей оплате тарополучателем, от стоимости возвращенной тары, определенной по учетным ценам, разница относится на транспортно-заготовительные расходы или на счет "Отклонения в стоимости материальных ценностей".

Если поставщиком (тарополучателем) произведена неполная оплата за полученную (возвращенную) от покупателя тару, то последний списывает сумму недоплаты с кредита счета учета расчетов:

а) в случаях обоснования недоплаты и признания ее покупателем (удержание тарополучателем в возмещение расходов на ремонт, очистку и промывку тары, неправильное указание цены и т.д.) - на транспортно-заготовительные расходы или счет отклонений;

б) при несогласии покупателя с действиями поставщика и предъявления им претензии или иска к поставщику - в дебет счета учета расчетов по претензиям.

Расходы покупателя продукции по очистке и ремонту тары, полученной от поставщиков вместе с поставленной продукцией, списываются на транспортно-заготовительные расходы этой группы материалов.

Если по условиям договора тара переходит к покупателю в собственность, то она учитывается на счете 10 "Материалы" (субсчет "Тара и тарные материалы").

Но договором может быть предусмотрено, что тара покупателю в собственность не переходит, а только хранится до передачи обратно продавцу.

В таком случае принять ее на баланс покупатель не может. Поэтому в бухгалтерском учете будет использован счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Проверка учета тары у поставщика

Правила учета тары у поставщика прописаны в п. 172-177 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.

В случаях, когда стоимость тары входит в продажную цену продукции, которая упакована в данную тару, т.е. покупателем, отдельно (сверх стоимости продукции) не оплачивается, стоимость такой тары относится:

а) в дебет счета "Основное производство" (т.е. включается в производственную себестоимость продукции), если упаковка продукции в тару осуществляется в производственных подразделениях организации;

б) в дебет счета "Расходы на продажу", если упаковка продукции в тару осуществляется после ее сдачи на склад готовой продукции.

Стоимость тары списывается с кредита счета "Материалы" (субсчет "Тара и тарные материалы"), если тара была учтена на указанном счете. Если тара изготовлена непосредственно в организации, то затраты по ее изготовлению предварительно списываются с кредита счетов учета затрат, как правило, счета "Вспомогательные производства" в дебет счета "Материалы" (субсчет "Тара и тарные материалы") по фактической себестоимости или учетным ценам.

Если стоимость тары покупателем оплачивается отдельно (т.е. сверх стоимости затаренной в нее продукции), то стоимость тары (по фактической себестоимости или учетным ценам) списывается у поставщика с кредита счета "Материалы" (субсчет "Тара и тарные материалы") в дебет счета учета расчетов по мере отгрузки (отпуска).

Возвратная тара в счетах, платежных требованиях, платежных требованиях-поручениях и других расчетных документах указывается отдельной строкой, по ценам указанным в соответствующих договорах, без включения ее стоимости в продажную цену затаренной в нее продукции.

Стоимость возвращенной поставщику или тароремонтной организации порожней тары оплачивается тарополучателем таросдатчику по ценам, предусмотренным соответствующими договорами (купли-продажи, поставки и др.).

В случае, если поставщик или тароремонтная организация (тарополучатель) несут дополнительные расходы по ремонту, очистке и промывке, полученной от таросдатчика тары, то указанные расходы являются услугой и подлежат возмещению тарополучателю сверх стоимости возвращенной тары, если иное не предусмотрено договором между тарополучателем и таросдатчиком.

Полученная возвратная тара учитывается у поставщика по дебету счета "Материалы" (субсчет "Тара и тарные материалы") по фактической себестоимости или учетной цене в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов.

При возникновении разницы между фактической себестоимостью или учетной ценой тары и ее стоимостью, указанной в договоре (договорной ценой), указанная разница списывается со счетов учета расчетов на финансовые результаты как операция расхода.

Сумма возмещенных расходов по ремонту и очистке тары (величина полученных скидок) относится поставщиком также на финансовые результаты как операция дохода.

Поставщик продукции расходы по ремонту возвратной (залоговой) тары, полученной от покупателя, учитывает на соответствующих счетах учета затрат на производство (расходов на продажу) и списывает их с указанных счетов в дебет счета учета финансовых результатов как операции расходов у коммерческих организаций или увеличение расходов у некоммерческих организаций.

При приобретении и изготовлении тары предприятие уплачивает "входной" НДС. Можно ли его возместить, если тара является многооборотной и будет передаваться покупателю по залоговым ценам?

Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся сначала к подпункту 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что "входной" НДС можно возместить только по тем товарам, которые в дальнейшем будут использоваться при осуществлении операций, облагаемых НДС. А передача многооборотной тары по залоговым ценам НДС не облагается (п. 7 ст. 154 Налогового кодекса РФ). Поэтому "входной" НДС при принятии к учету многооборотной тары не возмещается. Его надо включить в себестоимость тары. Это следует из подпункта 1 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Что касается налога на прибыль, то многооборотная тара отражается в налоговом учете по фактической стоимости приобретения (п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ). По этой же стоимости ее и списывают на расходы в целях налогообложения прибыли.

Значит, установив в бухгалтерском учете залоговую цену на возвратную тару, которая будет отличаться от ее фактической себестоимости, организация будет иметь расхождения в данных бухгалтерского и налогового учета.

При реализации упакованной продукции стоимость тары учитывается отдельно по залоговой цене. Она не включается в выручку и не облагается НДС (п. 7 ст. 174 Налогового кодекса РФ).

Проверка правильности учета затрат на изготовление тары

Правила учета затрат на изготовление тары прописаны в п. 186 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.

Затраты по изготовлению и ремонту тары в организациях, у которых изготовление и ремонт тары относится к их основной деятельности учитываются на счете 20 "Основное производство".

Затраты по изготовлению и ремонту тары в других организациях учитываются на счете 23 "Вспомогательные производства".

По дебету счета 23 "Вспомогательные производства" отражаются прямые и косвенные расходы, связанные непосредственно с выпуском тары.

По кредиту счета 23 "Вспомогательные производства" отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством тары. Эти суммы списываются со счета 23 "Вспомогательные производства" в дебет счета 10 субсчет "Тара и тарные материалы".

Изготовленная новая тара сдается на склад по приемо-сдаточным накладным и оценивается в порядке, указанном в пункте 166 Методических указаний.

Приемка тары от тарных цехов и участков своей организации оформляются первичными учетными документами.

Проверка правильности учета затрат по ремонту тары

В процессе эксплуатации многооборотная, или возвратная, тара (тара, которая возвращается от покупателя к производителю продукции) может сломаться раньше рассчитанного срока. В этом случае у предприятия есть два выхода из создавшегося положения. Первый - списать тару, а оставшиеся от нее части оприходовать как материалы. Второй - отремонтировать.

В ст. 481 ГК РФ закреплена обязанность поставщика передать покупателю товар в таре, отвечающей обязательным требованиям договора или соответствующих нормативных документов по стандартизации и обеспечивающей сохранность товаров.

Затраты по ремонту тары учитываются:

а) в организациях, у которых изготовление и ремонт тары относится к их основной деятельности, - на счете "Основное производство";

б) в других организациях - на счете "Вспомогательные производства".

Если виновной стороной в повреждении многооборотной тары является покупатель, то он обязан за свой счет произвести ее ремонт либо возместить поставщику понесенные им расходы по ремонту тары. Условия и порядок возмещения должны быть определены договором.

Если по условиям договора покупатель возмещает поставщику понесенные им убытки по ремонту многооборотной тары путем перечисления денежных средств на его расчетный счет, то в соответствии с п. 15 ГК РФ сумма указанных убытков подлежит возмещению как реальный ущерб и упущенная выгода.

Поступления, полученные в порядке возмещения убытков по ремонту многооборотной тары, у поставщика признаются для целей бухгалтерского учета согласно п. 8 ПБУ 9/99 прочими доходами.

Фактические затраты по ремонту тары, произведенные поставщиком на основании п. 12 ПБУ 10/99, относятся к прочим расходам и учитываются при налогообложении прибыли.

У покупателя расходы по возмещению причиненных поставщику убытков отражаются в соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 в составе прочих расходов и учитываются при налогообложении прибыли.

Проверка операций по списанию тары

Тара, пришедшая в негодность вследствие естественного износа, поломки (боя) или порчи, оформляется соответствующим актом. Акт составляется Комиссией. Комиссия производит осмотр тары и определяет причины ее непригодности и виновных лиц, допустивших поломку, бой или порчу тары. Списание непригодной тары производится после утверждения акта руководителем организации или лицом, им уполномоченным. Непригодная тара подлежит обязательной сдаче для утилизации в соответствующее подразделение организации, организациям по сбору вторичного сырья или другим организациям для переработки. Сдача непригодной тары в соответствующее подразделение, осуществляющее ее утилизацию, оформляется накладной. Отпуск (отгрузка) непригодной тары (стеклянный бой, металлический лом и др.) организациям по сбору вторичного сырья или другим организациям для переработки (стекольные заводы и др.) оформляется накладной (товарно-транспортной накладной).

Тара, пришедшая в негодное состояние вследствие естественного (нормального) износа, списывается с кредита счета материалов (субсчет "Тара и тарные материалы") и относится на счета учета финансовых результатов как прочие расходы.

Тара, пришедшая в негодность до истечения срока полезного использования (в результате ее порчи, боя и т.д.), списывается с кредита счета учета материалов (субсчет "Тара и тарные материалы") с отнесением в дебет счета "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Проверка операций с тарой, обращающейся по залоговым ценам

Многооборотная тара как покупная, так и собственного изготовления, на которую в соответствии с условиями договора установлены суммы залога цены (в дальнейшем - залоговая тара), учитывается по сумме залога (в дальнейшем - залоговым ценам).

Разница между фактической себестоимостью и залоговой ценой тары при ее приобретении в организации учитывается в порядке, предусмотренном в пункте 166 Методических указаний.

Залоговая тара является возвратной. При отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость тары отражается в расчетных документах (счет, платежное требование, платежное требование-поручение и т.д.) отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренной в нее продукции (товаров).

Покупатель полученную тару учитывает по залоговым ценам на субсчете "Тара и тарные материалы" счета "Материалы" или субсчета "Тара под товаром и порожняя" счета "Товары". При возврате залоговой тары поставщику в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам.

Расходы покупателя по очистке, промывке и ремонту указанной тары как выполненные собственными силами, так и удержанные поставщиком за выполнение этих работ (в суммах, признанных покупателем), относятся на транспортно-заготовительные расходы или на счет "Отклонения в стоимости материальных ценностей".

Поставщик (тарополучатель) стоимость возвращенной тары учитывает по залоговым ценам.

Расходы по очистке, промывке и ремонту тары, не подлежащие возмещению покупателем, списываются поставщиком на затраты на производство (расходы на продажу).

В случае невозвращения покупателем поставщику залоговой тары, сумма залога за эту тару не возвращается. Поставщик относит указанную сумму залога на финансовые результаты как операцию дохода. Условиями договора (поставки, купли-продажи и др.) могут предусматриваться дополнительные санкции за невыполнение обязательств по возврату залоговой тары.

Суммы, оплаченные (подлежащие оплате) организациями - получателями залоговой тары торговым организациям сверх залоговых цен на тару в возмещение расходов по сбору и хранению тары, организации-поставщики относят на расходы на продажу.

Итоговым этапом аудита хозяйственных операций, связанных с учетом материалов, являются обобщение результатов аудита, анализ ошибок, выявленных в ходе аудита.

Необходимо проанализировать обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с требованиями федерального стандарта аудиторской деятельности "Существенность в аудите". Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.

Ошибки, обнаруженные в процессе аудита по данному объекту аудита, могут оказывать влияние:

· на правильность проведения инвентаризации и переоценки материалов;

· на правильность определения себестоимости продукции (товаров, работ, услуг);

· на правильность определения финансовых результатов;

· на правильность исчисления и уплаты налога на прибыль;

· на правильность исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

При анализе ошибок, выявленных в ходе аудита, необходимо определить степень их влияния на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

По результатам аудита аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском и налоговом учете и совершенствованию системы бухгалтерского и налогового учета материалов.

Перечень проверенных документов, выявленные ошибки и нарушения, а также мнение аудитора по результатам проверки, фиксируются в рабочих документах.