Аудит как независимая проверка учета и отчетности возник во второй половине XIX века с принятием закона об обязательном аудите в Англии в 1862 году, Франции – в 1867 году, США – в 1937 году.

В России аудит начал свое формирование в конце 80-х годов XX века и к концу 2001 года в России было свыше 23 тысяч аттестованных аудиторов, что почти в два раза превышает число аудиторов в таких странах как Франция и Германия. К 2009 году в России насчитывалось уже около 30 тысяч практикующих аудиторов и 5 тысяч действующих аудиторских организаций.

В соответствии с Федеральным законом РФ «Об аудиторской деятельности» от 24.12.08 №307-ФЗ аудит представляет собой независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом «О бухгалтерском учете», а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами.

Аудиторская деятельность по независимой проверке учета и отчетности организаций представляет одну из разновидностей осуществляемого в нашей стране контроля. В зависимости от контролирующего субъекта контроль может быть государственным(осуществляется органами законодательной власти, Счетной палатой РФ и т.д.); ведомственным (проводится министерствами, ведомствами в подчиненных им учреждениях и организациях); вневедомственным(проводит, например, Департамент финансового контроля и аудита Министерства финансов РФ, Министерство по налогам и сборам, органы таможенного контроля и т.д.); внутрихозяйственным(осуществляется самой организацией в лице руководителей, бухгалтеров, штатных ревизоров).

Относительно проведения хозяйственных операций и принятия управленческих решений контроль может быть предварительным,текущимипоследующим.

Предварительный контроль проводится до совершения хозяйственных операций и имеет своей целью предупреждение незаконных и нецелесообразных действий. Например, проверка расходных кассовых и платежных документов, проверка правильности расчета сумм на предстоящие расходы: ремонтные, представительские, гарантийные и т.д.

Текущий контроль проводится, как правило, в процессе совершения хозяйственных операций, например, контроль за поступлением денежных средств в кассу и на расчетные счета, контроль за соблюдением товарных запасов и т.д.

Последующий контроль осуществляется после осуществления хозяйственных операций, например, контроль за расходованием денежных средств, за выполнением намеченного плана товарооборота, оборачиваемостью дебиторской и кредиторской задолженностей и т.д. Последующий контроль функционально смыкается с анализом хозяйственной деятельности организации.

Кроме того, контроль может быть документальным – по проверке первичных учетных документов, форм и регистров учета, а также реальным– по проверке товарно-материальных ценностей, денежных средств, осуществляемой в ходе проведения инвентаризации.

Аудит следует отличать от ревизии, поскольку ревизия является одним из методов контроля и реализуется в рамках государственного и ведомственного контроля.

Аудит представляет собой независимую проверку состояния учета и отчетности, которая проводится аудиторскими организациями и предпринимателями, осуществляющими аудиторскую деятельность. Как отмечено в Законе РФ «Об аудиторской деятельности», аудит не подменяет государственного контроля достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемого уполномоченными органами государственной власти.

Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, в бухгалтерской и финансовой документации которого содержатся сведения, составляющие государственную тайну, осуществляется в соответствии с законодательством РФ.

Целями ревизии являются: проверка законности совершаемых операций, выявление фактов незаконного расходования товарно-материальных, денежных и других ценностей, обнаружения фактов недостач, растрат и хищений, определение скрытых резервов организации в процессе осуществления ее деятельности и т.п.

Цель аудита – выразить мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, то есть определить степень точности данных отчетности, на основе которой ее пользователи делают выводы о результатах хозяйственно-финансовой деятельности организации и принимают соответствующие решения.

В соответствии с законодательно определенной целью аудита решаются следующие задачи:

1. Составляются план и программа проведения аудита организации аудиторской организацией или индивидуальным аудитором;

2. Разрабатываются методы и определяются источники получения аудиторских доказательств;

3. Проводится сама аудиторская проверка;

4. Выражается мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации аудиторской организацией или индивидуальным аудитором.

Ответственность за содержание бухгалтерской отчетности несут руководитель и главный бухгалтер организации, а ответственность за содержание аудиторского заключения несет аудиторская организация или индивидуальный аудитор.

Структура аудиторской деятельности по видам представлена на рис. 7.1.

Аудит может быть проведен по инициативе администрации организации, акционеров, участников, учредителей с целью получения независимой экспертной оценки состояния организации и ведения бухгалтерского учета и отчетности. Но вместе с тем, аудит должен проводиться в обязательном порядке в случаях, определенных законодательно. Обязательной аудиторской проверке подлежат следующие предприятия и организации исходя из:

1) организационно-правовой формы: открытые акционерные общества (ОАО);

2) вида деятельности: кредитные организации, бюро кредитных историй, страховые организации, общества взаимного страхования, товарные и фондовые биржи, инвестиционные фонды, государственные внебюджетные фонды, фонды, источниками образования средств которых служат добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3) хозяйственно-финансовых показателей деятельности: объем выручки от реализации продукции, работ, услуг у организации за предшествующий отчетному год превышает 50 млн. рублей; сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествующего отчетному, превышает 20 млн. рублей;

4) формы собственности: государственные унитарные и муниципальные унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения, если их финансовые показатели соответствуют указанным выше. Законами субъектов РФ финансовые показатели могут быть снижены.

Рис. 7.1. Структура аудиторской деятельности и сопутствующих услуг по видам

Обязательный аудит проводится ежегодно. Обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также консолидированной отчетности, проводится только аудиторскими организациями.

Договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, а также на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности государственного или муниципального унитарного предприятия заключается по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса в порядке, предусмотренном законодательно.

Индивидуальный и обязательный аудит являются формами внешнего аудита, проводимого независимыми аудиторскими организациями или индивидуальными аудиторами. В организациях может осуществляться и внутренний аудит аудитором, работающим в штате, или на договорных условиях с аудиторской организацией (индивидуальным аудитором). Целью внутреннего аудита является оценка внутрихозяйственной деятельности организации в целом, ее отдельных структурных подразделений (центров ответственности), соблюдение принятой учетной политики в организационном и методическом аспектах и, в конечном счете, принятия оптимальных управленческих решений в целях достижения максимальной прибыльности. Основной информацией для внутреннего аудита будет служить информация управленческого учета и анализа.

Помимо аудита аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут оказывать так называемые сопутствующие услуги.

В том случае, если какой-либо из видов сопутствующих услуг требует лицензирования в соответствии с действующим законодательством, аудиторская организация или индивидуальный аудитор должны иметь соответствующую лицензию. Аудит и оказание сопутствующих услуг должны быть единственными видами деятельности как для аудиторских организаций, так и для индивидуальных аудиторов, поскольку им законодательно запрещено совмещать указанные виды деятельности с какой-либо другой.

После принятия Федерального закона «Об аудиторской деятельности» система нормативного регулирования аудита была сформирована и в настоящее время включает в себя 4 уровня.

Первый уровень: Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»; иные федеральные законы, регулирующие отношения, возникающие при осуществлении аудита; указы Президента РФ.

К первому уровню нормативного регулирования аудита можно также отнести такие федеральные законы, как Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 №129-ФЗ; Федеральный закон «О саморегулируемых организациях» от 01.12.07 №315-ФЗ и другие.

На высшем законодательном уровне определены место аудита и его значение в системе финансового контроля, круг задач, который призван решать аудит в качестве внешней независимой экспертизы бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» содержит основные направления развития аудиторской деятельности, права и обязанности как аудиторских организаций, так и индивидуальных аудиторов с одной стороны, и аудируемых лиц – с другой стороны. Законодательно определены такие понятия, как: обязательный аудит и критерии его проведения, аудиторская тайна, правила (стандарты) аудиторской деятельности, аудиторское заключение, контроль и управление аудиторской деятельностью, независимость аудиторских организаций и аудиторов, контроль качества работы аудиторских организаций и некоторые другие.

Ко второму уровню относятся федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые определяют единые требования к порядку проведения аудита, правам и обязанностям аудитора и аудируемого лица, оформлению результатов аудита, оценке качества аудита.

Федеральные правила (стандарты) обязательны для исполнения в аудиторской среде. Федеральные правила (стандарты) разрабатываются на основе Международных стандартов аудита (МСА) Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов РФ и утверждаются постановлениями Правительства РФ.

По состоянию на 01.01.12 действовали 29 профессиональных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД) и 9 федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД). К ним относятся:

Профессиональные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ПСАД):

- Правило (стандарт) №1. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности (МСА 200).

- Правило (стандарт) №2. Документирование аудита (МСА 230).

- Правило (стандарт) №3. Планирование аудита (МСА 300).

- Правило (стандарт) №4. Существенность в аудите (МСА 320).

- Правило (стандарт) №5. Аудиторские доказательства -утратило силу

- Правило (стандарт) №6. Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности- утратило силу

- Правило (стандарт) №7. Контроль качества выполнения заданий по аудиту (МСА 220).

- Правило (стандарт) №8. Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности (МСА 400).

- Правило (стандарт) №9. Связанные стороны (МСА 550).

- Правило (стандарт) №10. События после отчетной даты (МСА 560).

- Правило (стандарт) №11. Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица (МСА 570).

- Правило (стандарт) №12. Согласование условий проведения аудита (МСА 210).

- Правило (стандарт) №13. Обязанность аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита -утратило силу

- Правило (стандарт) №14. Учет требований нормативных и правовых актов РФ в ходе аудита –утратило силу

- Правило (стандарт) №15. Понимание деятельности аудируемого лица –утратило силу

- Правило (стандарт) №16. Аудиторская выборка (МСА 530).

- Правило (стандарт) №17. Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях (МСА 501).

- Правило (стандарт) №18. Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников (МСА 505).

- Правило (стандарт) №19. Особенности первой проверки аудируемого лица (МСА 510).

- Правило (стандарт) №20. Аналитические процедуры (МСА 520).

- Правило (стандарт) №21. Особенности аудита оценочных значений (МСА 540).

- Правило (стандарт) №22. Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника (МСА 260).

- Правило (стандарт) №23. Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица (МСА 580).

- Правило (стандарт) №24. Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами (МСА 402).

- Правило (стандарт) №25. Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация (МСА 402).

- Правило (стандарт) №26. Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности (МСА 710).

- Правило (стандарт) №27. Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность (МСА 720).

- Правило (стандарт) №28. Использование результатов работы другого аудитора (МСА 600).

- Правило (стандарт) №29. Рассмотрение работы внутреннего аудита (МСА 610).

- Правило (стандарт) №30. Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации (МСА 920).

- Правило (стандарт) №31. Компиляция финансовой информации (МСА 930).

- Правило (стандарт) №32. Использование аудитором результатов работы эксперта (МСА 620).

- Правило (стандарт) №33. Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности (МСА 910).

- Правило (стандарт) №34. Контроль качества услуг в аудиторских организациях (МСА 220).

Федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД):

-ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности»

-ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»

-ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении»

-ФСАД 4/2010 «Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля»

-ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита»

-ФСАД 6/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита»

-ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства»

-ФСАД 8/2011 «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам»

-ФСАД 9/2011 «Особенности аудита отдельной части отчетности».

Как уже говорилось, действующие в настоящее время федеральные правила (стандарты) созданы на базе международных стандартов аудита ISA (International Standards Auditing). Стандартизация аудиторской деятельности в международном аспекте призвана обеспечить не только высокое качество проводимого аудита, но и разработку новых подходов, методик и направлений аудита, что в совокупности с гармонизацией национальных систем учета и отчетности позволит обеспечить потребителей качественно новой информацией – удобной, доступной, полезной и максимально прозрачной.

Третий уровень включает правила (стандарты) аудита, разрабатываемые профессиональными аудиторскими организациями для своих членов. Данные стандарты не могут противоречить федеральным стандартам, а требования данных стандартов не должны быть ниже требований федеральных.

Каждая саморегулируемая организация аудиторов принимает одобренный Советом по аудиторской деятельности Кодекс профессиональной этики аудиторов, т.е. свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями и аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности.

К четвертому уровню относятся правила (стандарты), разрабатываемые аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами. Вполне естественно, что данные стандарты не должны противоречить федеральным и требования их должны быть не ниже требований федеральных стандартов.

Наравне с государственным регулированием аудита предусмотрена возможность и его негосударственного регулирования путем создания саморегулируемых аудиторских организаций. К указанным организациям будут относиться объединения аудиторских организаций и аудиторов, действующие на некоммерческой основе. Основными целями деятельности профессиональных саморегулируемых аудиторских организаций должны быть: обеспечение условий аудиторской деятельности членам организации, защита их интересов, установление стандартов аудиторской деятельности и профессиональной этики аудиторов.

Профессиональные саморегулируемые аудиторские организации наделены Законом «Об аудиторской деятельности» широкими правами в части подготовки аудиторов, выдачи квалификационных аттестатов аудитора, повышения их квалификации; ведению реестра аудиторов и аудиторских организаций; контроля качества их работы и некоторыми другими. Таким образом, негосударственное регулирование аудиторской деятельности будет способствовать созданию сильных аудиторских объединений, наделенных широкими полномочиями, что, в конечном счете, послужит повышению качества аудита и его контроля в самой аудиторской среде.