Экспорт товара - вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе (п. 28 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности»).[2]

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 155 ТК РФ экспорт товаров является одним из основных таможенных режимов. [4]

Следует обратите внимание: для таможенных целей статусом находящихся в свободном обращении на таможенной территории РФ могут обладать только российские товары, следовательно, именно такие товары торговые организации вправе реализовывать в таможенном режиме экспорта. В свою очередь, находящимися в свободном обращении на таможенной территории РФ признаются следующие товары:

- полностью произведенные в РФ и не вывезенные ранее с таможенной территории РФ. Полностью произведенной в РФ, является например, продукция растительного происхождения, выращенная и собранная в РФ, продукция, полученная в РФ из выращенных в ней животных (см. ст. 31 ТК РФ);

- выпущенные для свободного обращения на таможенной территории РФ. Это, в частности, могут быть товары иностранного происхождения;

- изготовленные в РФ из товаров, полностью произведенных или выпущенных для свободного обращения на таможенной территории РФ.

При осуществлении экспортных операций следует помнить, что бухгалтерский учет операций по приобретению товаров, предназначенных для экспортной реализации, ведется аналогично учету товаров, закупаемых для их продажи на внутреннем рынке. [7]

Для торговой организации деятельность, связанная с реализацией товаров, является основной, поэтому доходы от продажи товаров, в том числе на экспорт, признаются доходами от обычных видов деятельности. Что касается расходов, возникающих при продаже товаров, они, соответственно, признаются в составе расходов по обычным видам деятельности. [8, 9]

Выручка отражается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении пяти условий:

- торговая организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из внешнеэкономического контракта или подтвержденное иным соответствующим образом;

- есть возможность определить размер выручки;

- имеется уверенность в том, что в результате операции по реализации товаров на экспорт произойдет увеличение экономических выгод организации (торговая организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в его получении);

- право собственности на товар перешло от торговой организации к покупателю.

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с операцией по реализации товаров на экспорт, могут быть определены. [8]

Для признания расходов также должны быть выполнены три условия:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (торговая организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи). [9]

При этом расходы признаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов). В нашем случае это означает, что расходы необходимо сформировать в момент признания доходов от реализации товаров на экспорт. [9]

Как правило, торговые организации при экспорте товаров сталкиваются с такой ситуацией: товар отгружен, но выручку в связи с невыполнением одного из требований (например, не наступил момент перехода права собственности) в бухгалтерском учете признать нельзя. В подобном случае задействуется счет 45 «Товары отгруженные».

Пример4. ООО «Свеча» заключило с иностранной компанией - нерезидентом внешнеэкономический контракт на реализацию в режиме экспорта российских товаров на сумму 5000 евро. Товары отгружены со склада общества 06.04.2009. Переход права собственности на товар к покупателю совпадает с датой получения разрешения таможенного органа на выпуск товара (28.04.2009). Денежные средства от иностранной компании в счет оплаты товаров в размере 5000 евро поступили на счет ООО «Свеча», открытый в уполномоченном банке, 22.04.2009. Фактическая стоимость товаров, отгруженных на экспорт, составляет 140 000 руб.

Курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ, по состоянию на 22.04.2009 составляет 44,0764.

В бухгалтерском учете ООО «Свеча» будут отражены следующие проводки:

Таблица 1

Если оплата товаров будет произведена после отражения в бухгалтерском учете соответствующих доходов, необходимо учесть следующие моменты. Во-первых, на дату признания доходов от реализации товаров в таможенном режиме экспорта (которая является датой совершения операции в иностранной валюте) отражается дебиторская задолженность по курсу, действующему на эту дату. Во-вторых, на дату погашения задолженности (при поступлении денежных средств в иностранной валюте на счет торговой организации, открытый в уполномоченном банке), а также на отчетную дату производится пересчет средств в расчетах (в данном случае - дебиторской задолженности). Если в результате пересчета возникнут разницы, они являются курсовыми и подлежат отражению в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность. При этом курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы, то есть отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», или по дебету счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы». [7]

Пример5. Изменим условия примера 4. Денежные средства от иностранной компании в счет оплаты товаров в размере 5000 евро поступили на счет ООО «Свеча», открытый в уполномоченном банке, 13.05.2009.

Курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ, по состоянию на 28.04.2009 составляет 43,8783, 30.04.2009 - 43,8389, 13.05.2009 - 44,1124.

В бухгалтерском учете ООО «Свеча» будут отражены следующие проводки:

Таблица 2

Пример6. Изменим условия примера 4. В соответствии с условиями заключенного внешнеэкономического контракта товары отгружаются только на условиях 70%-ной предоплаты. Денежные средства в размере 3500 евро поступили от иностранного партнера 01.04.2009, оставшаяся сумма - 19.05.2009.

В бухгалтерском учете ООО «Свеча» подлежат отражению следующие проводки:

Таблица3

Напомним, что с мая 2006 г. обязательная продажа валютной выручки отменена - норматив обязательной продажи части валютной выручки снизился с 10% до нулевого значения. [7]

Для учета внешнеторговых операций учетной политикой организации на основе Типового плана счетов, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» и рекомендуемого к использованию, должен быть утвержден рабочий план счетов.[10]

Для того чтобы экспортер мог осуществлять качественный контроль движения и сохранности экспортных товаров, расчетов по экспортным контрактам, к основным счетам бухгалтерского учета целесообразно открывать субсчета первого, второго и третьего порядков.

Чтобы обеспечить на складе организации раздельный учет товаров, предназначенных для реализации на внутреннем рынке и на экспорт, к счету 41 «Товары» можно рекомендовать открытие следующих субсчетов:

41-1 «Товары на складах»;

41-2 «Экспортные товары»;

41-2-1 «Экспортные товары на складе»;

41-2-2 «Экспортные товары в пути».

		41 «Товары»

При экспорте товаров уплачиваются экспортные пошлины, являющиеся разновидностью таможенных пошлин, которые взимаются при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в соответствии с заявленным таможенным режимом.

Расчеты с таможенными органами ведутся на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» следует открыть субсчета, например:

76-4 «Расчеты с таможенными органами»;

76-4-1 «Расчеты с таможенными органами в рублях»;

76-4-2 «Расчеты с таможенными органами в валюте».

		76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»

В зависимости от условий поставки, предусмотренных договором, у организации, экспортирующей товар, могут возникнуть расходы, связанные с движением товара, в рублях и иностранной валюте, как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами. Такие расходы учитываются на счете 44 «Расходы на продажу». К этому счету также необходимо открыть субсчета:

44-1 «Расходы на продажу»;

44-2 «Расходы на продажу по экспорту»;

44-2-1 «Расходы на продажу по экспорту в рублях»;

44-2-2 «Расходы на продажу по экспорту в валюте».

		44 «Расходы на продажу»

Общая схема учета экспортных операций может выглядеть следующим образом:

Таблица 4

Пример7. Организация заключила внешнеторговый контракт на поставку экспортных товаров. Условия поставки «Инкотермс-2000» CFR - морской порт в Финляндии. Условиями поставки определено, что риск случайной гибели товаров переходит к иностранному покупателю в момент перехода товаров через поручни судна в порту отгрузки в Мурманске.

Контрактная стоимость товара составляет 30 000 евро. Таможенная стоимость, применяемая для расчета таможенных платежей, - 32 000 евро.

Себестоимость реализованных экспортных товаров составила 800 000 руб., сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров, - 144 000 руб. Расходы по доставке товаров до склада составили 13 800 руб. без учета суммы НДС.

Расходы экспортера по оплате услуг транспортной организации - морского перевозчика, осуществившего доставку товаров от российского продавца иностранному покупателю, - 63 000 руб.

Предположим, что курс евро не менялся и составлял 34,50 руб. за 1 евро.

Для отражения в учете выручки от продажи экспортных товаров необходимо определить момент перехода права собственности на товар. В соответствии со ст. 224 ГК РФ передачей вещи признается ее вручение приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю.[11]

К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товаросопроводительного документа на нее.

В нашем примере условия поставки CFR. Термин «Стоимость и фрахт» означает, что продавец выполнил поставку, когда товар перешел через поручни судна в порту отгрузки.

Продавец обязан оплатить расходы и фрахт, необходимые для доставки товара в названный порт назначения, однако риск потери или повреждения товара, а также любые дополнительные расходы, возникающие после отгрузки товара, переходят с продавца на покупателя.

По условиям термина CFR на продавца возлагается обязанность по таможенной очистке товара для экспорта.

В примере не рассматриваются вопросы обложения экспортных товаров НДС.

Таблица 5