Внедрение системы контроллинга на предприятии требует проведения следующих подготовительных работ [4]:

n дифференциация видов затрат;

n определение второго уровня отчетности;

n организация учета доходов и затрат;

n разработка годового плана;

n постановка цели;

n составление планов для подразделений;

n поквартальное планирование;

n расчет основных показателей для калькуляции.

Рассмотрим возможности осуществления перечисленных видов работ в российских условиях.

Существенное различие между учетом затрат в финансовой и управленческой бухгалтерией в том, что финансовая бухгалтерия для составления отчета о прибылях и убытках ориентируется на информацию, сведенную по дебету производственных счетов и самым важным считает критерий однозначности и документальной обоснованности данных учета.

Управленческая бухгалтерия на первое место ставит причинно-следственную связь. Это означает, что виды затрат группируются таким образом, чтобы четко была видна зависимость величины затрат от осуществления определенных решений.

Для этого в управленческом учете различают три большие группы затрат [4]:

1). производственные прямые расходы, которые непосредственно относятся на продукцию, зависят от особенностей того или иного заказа и степени загрузки предприятия;

2) затраты на организацию и подготовку группы 1, которые нельзя отнести к конкретным видам продукции, но можно учитывать по группам изделий, сферам ответственности или функциональным областям деятельности без дополнительного распределения;

3) затраты на организацию и подготовку группы 2, которые нельзя непосредственно отнести ни на изделия, ни на места затрат или можно сделать это только при помощи очень сложных методов расчета.

Такое разделение затрат по принципу причинно-следственных связей обеспечивает информацией для принятия обоснованных решений, поскольку единство и сквозной принцип отчетности являются важной предпосылкой для ее оперативного анализа и правильной интерпретации.

Для принятия решений эффективных решений по критериям затрат и прибылью представляют интерес прежде всего следующие счета:

20 «Основное производство»;

23 «Вспомогательное производство»;

25 «Общепроизводственные расходы»;

26 «Общехозяйственные расходы»;

46 «Выручка от реализации продукции(работ, услуг)»;

80 «Прибыли и убытки».

Сложность применения контроллинга на российских предприятиях связана с тем, что необходимо выделить из общей суммы затрат размер каждой из ее составляющих. Поэтому удобнее вести учет не по дебетуемым, а по кредитуемым счетам, так как это дает более полное (хоть и не всегда) представление о составе этих затрат.

Также серьезная проблема связана с тем, что группировка по критериям, заложенным в плане счетов принятом в России, приводит к смешению затрат, которые непосредственно входят в продукт и, таким образом, зависят от степени использования рабочей силы и производственных мощностей и затрат, которые не зависят от количества и структуры заказов. Поэтому необходимо перегруппировать затраты, подразделив их на зависящие от заказа «чисто производственные расходы» и не зависящие от него, которые необходимы лишь для того, чтобы обеспечить условия выполнения заказов. Для этого возможна разработка в рамках предприятия специальных форм учетных документов в соответствии с требованиями к информации, необходимой для принятия решения. Этот этап связан с определением так называемого «второго уровня отчетности».

Рассмотрим возможные действия предприятий в этом направлении.

Второй уровень отчетности предприятия должен позволить получить помимо общих результатов по деятельности предприятия в целом информацию о результатах деятельности его составных частей, подразделенных в целях учета на отдельные звенья. Речь идет не о отдельном учете в подразделениях основного головного предприятия, а о качественно новом содержании информации, получаемой исключительно путем обособленного учета доходов и расходов производственной деятельности, благодаря чему появляются различные центры учета.

Специалистами по контроллингу предлагается формирование отчетности на втором уровне исходя из трех различных принципов дифференциации:

n по продукции и группам продукции;

n по клиентам (покупателям) или группам клиентов;

n по сферам ответственности внутри предприятия

Это целесообразно с точки зрения удобства формирования такой информации (каждое подразделение составляет отдельный баланс, отдельно ведет учет доходов и затрат), а также и потому, что разные подразделения выполняют разные виды работ и осуществляют производство различных видов продукции, требующих различных структур затрат сырья, технологии производства, различной калькуляционной основы, и имеют различную конъюнктуру спроса на рынке.

К тому же сложившаяся ситуация такова, что количество подразделений изменяется значительно чаще, чем группы продукции, и, таким образом, будет легче своевременно вносить необходимые изменения в структуру отчетности. Результат деятельности этих структурных единиц равняется в сумме общему результату деятельности объединения. Назначать ответственных нет необходимости - у каждого подразделения имеется свой аппарат управления.

Рассмотрим вариант разработки учетных документов для целей управленческого учета и принятия эффективных решений на примере строительного предприятия.

На современном этапе развития экономики в условиях падения платежеспособного спроса на строительную продукцию конкурентоспособность строительного предприятия во многом зависит от возможности снижения цены на продукцию строительства, что требует снижения затрат на ее производство. Известно, что в современных условиях затраты на материалообеспечение строительства составляют 70-80% в составе затрат на строительную продукцию. Этот факт определяет необходимость и актуальность анализа состава и структуры затрат именно в процессе материалообеспечения.

В РФ, начиная с 1993 года, материальное обеспечение осуществляется предприятиями самостоятельно на основе договоров с посредниками и производителями или через розничную торговлю. Через розничную торговлю предприятия обеспечивают себя, в основном, материальными ресурсами разового и периодического потребления. Постоянно и массово применяемые материальные ресурсы приобретаются по прямым связям с производителями (посредниками). Таким образом, выделим процесс материалообеспечения как сферу ответственности для обособленного анализа затрат в этой сфере.

Величина затрат на материальное обеспечение строительного производства во многом зависит от взаимодействия с поставщиками материалов. Это обусловлено тем, что в договорах с поставщиками определяются затраты на покупку и доставку материалов, а также объем материалов в каждой поставке и периодичность (интервал) поставок. На затраты строительного предприятия в сфере материального обеспечения в значительной степени влияет соблюдение поставщиками утвержденных в договоре объемов и интервалов поставок, поскольку от этих параметры зависит обеспеченность строительства необходимыми материалами. В случае опоздания поставки и (или) поставки недостаточного объема материала возможно возникновение ситуации дефицита этого материала и, как следствие, простоев в процессе строительства. Простои в процессе строительства объекта могут привести к увеличению продолжительности строительства, несоблюдению сроков сдачи объекта и связанными с этим штрафными санкциями.

В результате преждевременной поставки и (или) поставки излишнего объема материала возможно возникновение дополнительных затрат на хранение этих материалов, поскольку объемы поставок, утвержденные в договорах, учитывают наличие складских площадей.

Таким образом, величина затрат на материалообеспечение во многом зависит от выполнения поставщиками своих обязательств по срокам и объемам поставок материалов. Для возможности обоснованного предъявления поставщикам претензий по поставкам необходимо вести учет и контроль поступления материалов на склад. С целью оценки такой возможности рассмотрим существующие варианты учета объектов в процессе поставок материалов.

Объекты учета в процессе материалообечпечения отражаются в учетных документах в натуральных и денежных измерителях. Натуральные измерители применяют для оперативного учета материалов по типомаркоразмерам. К ним относятся килограммы, литры, метры, штуки и т.д. Натуральные измерители можно обобщать лишь по однородным группам МР, имеющим одинаковые измерители. Денежные измерители (рубли) используются в качестве единого обобщающего показателя, они также позволяют учитывать и контролировать движение денежных потоков на предприятии.

Рассмотрим существующие первичные учетные документы, отражающие информацию о поступлении материалов.

На материалы, поступающие от поставщиков согласно заключенным с ними договорам, строительное предприятие получает счет-фактуру, а также товарно-транспортную накладную (если доставка осуществляется автотранспортом) или квитанцию к железнодорожной накладной. В этих приходных документах отражаются наименования материалов по материала, стоимость по каждому типомаркоразмеру и общая стоимость поставки. На основании данных приходных документов заполняются карточки складского учета материалов в натуральных и денежных измерителях на каждый типомаркоразмер. Записи по учету поступления материалов производит материально-ответственное лицо при каждом поступлении. В карточках фиксируется цена материала, дата поставки, номер приходного документа, наименование поставщика, объем поступления в натуральных единицах измерения и фактический остаток материала на дату его поступления. При поступлении материала необходимо проверять соответствие фактического поступления данным сопроводительных документов.

Следует отметить, что в настоящее время учет поступления материалов, чаще всего, осуществляется с помощью ПЭВМ, на основе карточек складского учета.

Таким образом, карточки складского учета (или их компьютерные аналоги) содержат информацию об объемах и сроках фактического поступления материалов по каждому типомаркоразмеру, необходимую, но недостаточную для осуществления контроля фактического поступления плановому. Поэтому для оперативного выявления случаев несоблюдения поставщиками условий поставок и предъявления им претензий необходимо дополнительно использовать методы и формы управленческого учета, позволяющие осуществлять оперативный учет и контроль поступления материалов.

Документ, позволяющий эффективно осуществлять учет и контроль исполнения поставщиками своих обязательств, удобно формировать с использованием компьютерных программ, например, базы данных Access. При использовании Access для осуществления такого контроля можно сформировать таблицу (например, в форме таблицы 11) данных о плановых (определенных в договоре) объемах и интервалах поставок материала за указанный в договоре период для каждого поставщика (графы 1-5). По мере осуществления поставок эту таблицу необходимо дополнять фактическими данными о сроках и объемах поставок материала из приходных документов (графы 6,7). Возможности Access позволяют с помощью запроса-выборки быстро рассчитать отклонения фактического объема и срока поставки от планового и внести их в соответствующе графы (8,9,10). В результате на печать выводится следующая таблица (по данным производственно-строительного комплекса ЗАО «Громово»).

Таблица 11

Оценка выполнения поставщиком ООО «Центр» своих обязательств по объемам и интервалам поставок.

Наличие отклонений в графах 8,9,10 свидетельствует невыполнении поставщиками своих обязательств и является основой для взимания штрафных санкций с поставщиков.

Таким образом, использование подобной таблицы позволяет оперативно выявлять отклонения в поставках материалов по срокам и объемам и предъявлять штрафные санкции поставщикам. В результате несвоевременного осуществления учета и контроля в ряде случаев вообще теряется возможность предъявления претензий к поставщикам (истекает срок предъявления претензий) или увеличивается время получения штрафа, что является прямой потерей денег.

Следует отметить, что эта таблица также может применяться при принятии решений по выбору поставщиков материалов.