Как и иные материально-производственные запасы, товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01). Однако их оценка (определение этой фактической себестоимости) может отличаться в зависимости от способа получения предприятием данного имущества.

Так, товары могут быть получены организацией:

- за плату;

- изготовлены собственными силами;

- внесены в качестве вклада в уставный капитал;

- получены при оплате неденежными способами (бартером);

- получены безвозмездно (в порядке дарения).

Фактической себестоимостью товаров, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). К таким затратам на их приобретение относятся (п. 6 ПБУ 5/01):

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

- импортные (ввозные) таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы товаров;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены эти товары;

- затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, в том числе расходы по страхованию. Данные затраты включают также затраты по заготовке и доставке товаров;

- затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты на услуги транспорта по доставке товаров до места их использования (хранения), если они не включены в цену, установленную договором;

- начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия товаров к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этого имущества;

- затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных товаров, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Следует обратить внимание, что в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), включаются в состав прочих (операционных) расходов.

Причем это относится к процентам по всем видам обязательств (заем, банковский кредит, коммерческий кредит). Аналогичное требование (отнесение подобных затрат на прочие (внереализационные) расходы) содержится и в налоговом законодательстве (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Таким образом, целесообразно проценты по обязательствам, связанным с приобретением товаров, не включать в их фактическую себестоимость, а отражать на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)). При этом выбранный организацией вариант отражения процентов по обязательствам следует зафиксировать в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Не включаются в фактические затраты на приобретение товаров общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением (например, командировочные расходы по заключению договоров на поставку товаров, затраты на экспедиторские услуги и т.п.).

Пример 1. Предприятие оптовой торговли заключило договор на поставку товаров с заводом-изготовителем. Стоимость товаров по договору - 236 000 руб. (включая НДС 18% - 36 000 руб.).

Для контроля за качеством получаемых товаров на завод был отправлен представитель организации-покупателя (экспедитор), величина командировочных расходов которого по представленному им авансовому отчету составила 2760 руб. (из них расходы на проезд и проживание в гостинице - 2360 руб., суточные - 400 руб.).

Необходимо обратить внимание, что расходы по проезду к месту командировки и обратно, оплата за пользование постельными принадлежностями, а также затраты по найму жилья относятся на затраты предприятия не полностью, а за вычетом НДС (п. 7 ст. 171 НК РФ). Естественно, это можно сделать только при условии, что сумма НДС выделена в расчетных документах, оформленных на унифицированных формах бланков строгой отчетности.

Поскольку большинство проездных билетов (авиа, железнодорожных и др.), а также счета за проживание в гостинице и квитанции об оплате услуг за пользование постельными принадлежностями являются документами строгой отчетности, утвержденными Минфином России, дополнительного кассового чека ККТ при наличных расчетах требовать не обязательно. Все вышеуказанные документы с выделенными в них суммами НДС будут заменять в данном случае счета-фактуры и служить основанием для приема к вычету величины налога на добавленную стоимость (Письмо Минфина России от 25 марта 2004 г. N 16-00-24/9 "О возмещении НДС по расходам на наем жилых помещений командированными работниками").

Если же в расчетных документах на проезд и проживание НДС не выделен, то расчетным путем он не определяется и к вычету не принимается. В этом случае вся сумма подобных затрат относится на расходы торговой организации, принимаемые для целей налогообложения (Письмо МНС России от 4 декабря 2007 г. N 03-1-08/3527/13-АТ995 "О налоговых вычетах по НДС при командировках").

В нашем примере сумма НДС по командировочным расходам составит:

2360 руб. : 1,18 x 18% = 360 руб.

Соответственно, в состав фактической себестоимости товаров войдет следующая величина командировочных расходов (за минусом НДС):

2760 руб. - 360 руб. = 2400 руб.

Согласно договору покупатель самостоятельно осуществляет доставку товаров до места своего нахождения (склада). В этих целях было оплачено сторонней транспортной организации 23 600 руб. (в т.ч. НДС 18% - 3600 руб.).

Оприходование товаров на предприятии оптовой торговли осуществляется по цене приобретения.

Для оплаты товаров предприятием в банке был получен краткосрочный кредит в сумме 236 000 руб. При этом ежемесячная величина процентов за этот кредит составляет 2000 руб. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета затраты по оплате процентов по заемным обязательствам относятся на прочие (операционные) расходы.

В учете данные операции будут отражены проводками:

Таким образом, в нашем примере фактическая себестоимость приобретенных за плату товаров составила 222 400 руб. (200 000 руб. + 20 000 руб. + 2400 руб.).