Для обеспечения работоспособности основных средств в течение всего срока их полезного использования необходимо поддерживать эксплуатационные свойства объектов за счет восстановления. В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» восстановление объектов основных средств осуществляется посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

Различают ремонт текущий и капитальный. При текущем ремонте производится замена отдельных деталей и узлов.

При капитальном ремонте осуществляется полная разборка оборудования и восстановление базовых и корпусных деталей. При капитальном ремонте зданий и сооружений заменяются все элементы конструкции, которые не составляют ее основу как целостного объекта недвижимости.

Модернизация и реконструкция имеют целью улучшение качественных характеристик основных средств в виде повышения их производительности, мощности, срока службы и т.п. Учет затрат на модернизацию и реконструкцию ведет к увеличению капиталовложений в основные средства.

Восстановление объектов может выполняться подрядным или хозяйственным способом. При подрядном способе ремонтные работы производятся специализированными сторонними организациями, с которыми заключается договор подряда. При хозяйственном способе ремонт производится соответствующими службами самой организации. Перед  осуществлением ремонта данным способом составляется смета на выполнение ремонтных работ, в которой указывается перечень выполняемых работ, стоимость заменяемых деталей, расходы на оплату труда и другие расходы.

Расходы на ремонт основных средств производственного назначения относят на затраты на производство, непроизводственного назначения списывают на прочие расходы. Если ремонт осуществляется хозяйственным способом ремонтным подразделением организации, произведенные затраты на ремонт предварительно могут накапливаться на счете 23 «Вспомогательные производства».

В бухгалтерском учете вопрос о создании резерва на ремонт основных средств решается в соответствии Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности и в соответствии с Методическими указаниями по учету основных средств. В действующей редакции этих документов (в соответствии с приказом МинФина от 24.12 2010 № 186н) отсутствуют пункты, посвященные созданию резерва на ремонт основных средств. В соответствии с ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» некоторые резервы предстоящих расходов теперь являются оценочными обязательствами (расходы на гарантийный ремонт, расходы на выплату отпускных работникам). Резерв расходов на предстоящие ремонты основных средств критериям оценочного обязательства не соответствует, так как никаких обязательств по проведению ремонтов собственных основных средств у организации перед третьими лицами нет. Следовательно, в бухгалтерском учете резерв на ремонт основных средств не создается.

Организация самостоятельно определяет необходимость создания резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств в целях налогообложения. Принятое решение о создании резерва на ремонт основных средств в налоговом учете обязательно отражается в учетной политике организации, кроме того, должен быть раскрыт порядок создания резерва.

Порядок формирования резерва на предстоящий ремонт основных средств в налоговом учете определен статьей 324 НК РФ. Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений. Совокупная стоимость представляет собой сумму первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором создается резерв. Нормативы отчислений в резерв организация устанавливает самостоятельно. При этом следует определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из следующих критериев:

– периодичности осуществления ремонта;

– частоты замены деталей, конструкций основных средств;

– сметной стоимости ремонта.

При этом, предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Отчисления в резерв в течение налогового периода следует списывать на расходы равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода. Если для организации отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц, то отчисления в резерв на ремонт списываются ежемесячно в размере 1/12 части, если отчетным периодом является квартал – в размере 1/4 на последнее число каждого квартала.

Таким образом, если в налоговом учете резерв на ремонт основных средств существует, в бухгалтерском учете возникает налогооблагаемая временная разница, равная величине накопленного в налоговом учете резерва, которая приведет к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО).

Бухгалтерские записи по учету затрат на восстановление основнысредств представлены в табл. 8.9.

Та б л и ц а 8 . 9. Учет операций по ремонту основных средств

1 Приняты к учету затраты по ремонту основных средств хозяйственным способом

Д20, 25, 26,29, 44 К10, 70, 69 и др. Фактическая сумма затрат на ремонт

2 Приняты к учету затраты по ремонту основных средств осуществленные ремонтным цехом организации

Д23 10, 70, 69Ки др. Фактическая сумма затрат на ремонт

3 По окончании ремонтных работ затраты по ремонту списываются

Д25, 26, 44 К23 Фактическая сумма затрат на ремонт

4 Принята к учету стоимость работ по ремонту основных средств подрядным способом

Д20, 25, 26,29, 44К60 Фактическая сумма затрат на ремонт

5 Отражена сумма НДС от стоимости выполненных работ

Д19 К60 НДС

Пример 8.6. Ремонт оборудования цеха основного производства выполняется хозяйственным способом ремонтным цехом. При этом учтены расходы материалов – 20 000 руб. и заработная плата рабочих 30000 руб. Ремонт производится в ноябре текущего года. По окончании ремонтных работ затраты на ремонт включаются в затраты организации.

Решение представлено в табл. 8.10.

Та б л и ц а 8 . 1 0. Журнал хозяйственных операций по учету затрат на ремонт основных средств

1 Отпущены материалы на ремонт основных средств

Д23 К10 на сумму 20 000руб.

2 Начислена заработная плата ремонтным рабочим

Д23 К70 на сумму 30 000 руб.

3 Начислены социальные взносы от заработной платы рабочих (30 %)

Д23 К69 на сумму 9 000 руб.

4 По окончании ремонтных работ затраты по ремонту списываются в затраты цеха основного производства Д25 К23 на сумму 59 000 руб.