Иногда определение возмещаемой стоимости отдельного актива является невозможным в силу а) разницы между ценностью использования актива и его справедливой стоимостью и б) зависимости между потоками денежных средств, создаваемыми данным активом, и денежными потоками от прочих активов.

В таких ситуациях определяется возмещаемая стоимость совокупности активов, генерирующих независимые денежные потоки, в которую входит рассматриваемый актив. Такая совокупность называется единицей, генерирующей денежные средства.

Пример 2. Организация имеет котельную, обеспечивающую нужды завода. Реализовать котельную нельзя, разве что только по стоимости лома материалов от ее разборки. Денежные потоки от котельной невозможно определить в отдельности от всей остальной деятельности завода. Следовательно, единицей, генерирующей денежные потоки, будет завод в целом.

В стоимость единицы, генерирующей денежные средства, включаются только те активы, которые могут быть обоснованно к ней отнесены и распределены на нее. Определяются данные единицы с учетом принципа последовательности.

При объединении компаний возникший гудвилл распределяется между всеми единицами, генерирующими денежные средства, которые, по ожиданиям, извлекут выгоду от такого объединения. Распределение должно быть осуществлено не позднее окончания финансового года, следующего за финансовым годом, в котором произошло объединение. После того как сумма гудвилла распределена между единицами, генерирующими денежные средства, такие единицы должны проверяться на обесценение один раз в год либо как только появляются признаки обесценения гудвилла или самой генерирующей единицы.

Помимо гудвилла распределению подлежат так называемые корпоративные активы – активы, способствующие созданию денежных потоков в нескольких генерирующих единицах. В качестве примера таких активов можно привести здание центрального аппарата.

Если в отношении единицы, генерирующей денежные средства, выявлено превышение балансовой стоимости над возмещаемой, убыток от обесценения распределяется между всеми активами, входящими в такую единицу. При наличии в генерирующей единице гудвилла убыток списывается за счет него. Если стоимости гудвилла, распределенного на единицу, не хватает для покрытия образовавшегося убытка, оставшаяся сумма убытка распределяется между всеми активами генерирующей единицы пропорционально их балансовой стоимости. Однако при этом балансовая стоимость каждого актива, входящего в генерирующую единицу, не должна оказаться меньше его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, ценности использования актива, а также нуля.

В случае обесценения отдельного актива, входящего в генерирующую единицу, убыток от обесценения такого актива не признается.

Пример 3. Компания приобрела за 1000 млн руб. предприятие, занимающееся производством промышленной химической продукции. Основные средства предприятия стоят 500 млн руб., оборотные активы – 300 млн руб. Стоимость гудвилла – 200 млн руб. (1000 млн руб. – 500 млн руб. – 300 млн руб.). Справедливая стоимость запасов за вычетом затрат на продажу на отчетную дату составляет 300 млн руб. Процентные ставки в течение отчетного периода были значительно повышены, в результате чего ценность использования предприятия определяется компанией в 750 млн руб.

Обесценение составляет 250 млн руб. (1000 млн руб. – 750 млн руб.), из которых 200 млн руб. списываются за счет гудвилла. Остальные 50 млн руб. должны быть распределены между активами в соответствии с их балансовой стоимостью. Но, так как известно, что справедливая стоимость запасов за минусом затрат на продажу равна их балансовой стоимости, оставшаяся часть убытка списывается за счет основных средств.

В учете в соответствии с требованиями МСФО будут сделаны следующие записи:

• Д "Убыток от обесценения" – 250 млн руб.;
• К "Гудвилл" – 200 млн руб.;
• К "Основные средства" – 50 млн руб.