Основные средства формируют основную составляющую материально-технической базы организаций и играют важную роль в осуществлении ведущих направлений их деятельности.

Цель аудита основных средств - составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации об основных средствах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.

В ходе проверки основных средств, если планом аудита не предусмотрено иное, аудиторы могут рассмотреть и связанные с ними области учета и статьи отчетности: расходы на ремонт основных средств, доходы от сдачи основных средств в аренду и расходы на аренду основных средств, доходы и расходы, возникающие при выбытии основных средств, незавершенное строительство, обязательства по налогу на имущество и т.п.

Для достижения цели аудитору необходимо:

- оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;

- определить методы проверки;

- разработать программу аудиторских процедур по существу.

Для разработки эффективного подхода к аудиту основных средств на стадии планирования проводится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита. Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки основных средств сопровождаются оценкой систему внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения.

При оценке системы внутреннего контроля аудитор проверяет наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением основных средств, осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота, провести экспертизу применяемой формы учета, проверить наличие регистров бухгалтерского и налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.

Оценив систему внутреннего контроля, аудитор планирует характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении основных средств. С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности.

При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств.

По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета.

Если аудитор осуществляет аудиторскую проверку организации впервые, то он должен получить доказательства того, что:

- начальные сальдо по счетам учета основных средств не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность проверяемого периода;

- остатки по счетам учета основных средств на начало текущего периода правильно перенесены из предыдущего периода (за исключением случаев изменения начального сальдо в результате переоценки основных средств);

- учетная политика организации в отношении оценки и амортизации основных средств применялась последовательно от периода к периоду.

Если это не первая аудиторская проверка организации данным аудитором, ему необходимо убедиться в том, что остатки по счетам учета основных средств на начало отчетного периода соответствуют остаткам, подтвержденным в составе финансовой отчетности на конец отчетного периода.

Если организация провела переоценку основных средств и их балансовая стоимость на начало отчетного периода изменена, аудитору необходимо убедиться в правильности отражения в отчетности переоцененной (восстановительной) стоимости основных средств. Объем выборки для проверки сальдо по счету учета основных средств и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен.

В случае, когда у организации достаточно большое количество объектов основных средств, то при проверке сальдо по счетам учета основных средств может применяться репрезентативный метод выборки. Если количество объектов основных средств не столь велико, применяются как репрезентативной так и не репрезентативный методы выборки.

При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность основных средств, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей.

Совокупность основных средств организации может быть разделена на подсовокупности, например, по следующим признакам:

- территориальная обособленность. В выборку с равной вероятностью должны попасть основные средства, расположенные в различных обособленных подразделениях проверяемой организации;

- производственные характеристики. Для выборочной проверки необходимо отобрать основные средства, используемые на различных стадиях производственного процесса в организации или в разных производствах, если организация является многопрофильной.

- классификация в отчетности. Если в отчетности основные средства классифицированы по нескольким группам, например, земельные участки, здания и сооружения, машины и оборудование, необходимо, чтобы в выборку попали основные средства, отраженные по каждой статье. Аудитор может принять решение не проверять элементы по какой-либо из статей классификации основных средств, если она значительно меньше уровня существенности и возможные нарушения не повлияют на достоверность финансовой отчетности организации в целом;

- классификация по амортизационным группам. Если основные средства организации разделены на несколько амортизационных групп, в выборку должны попасть основные средства из разных амортизационных групп;

- другие классификации, в зависимости от особенностей проверяемой организации.

При аудите также необходимо проверить, застрахованы ли основные средства на случай стихийных бедствий. Достаточна ли сумма страхового покрытия. Проводится ли ее периодический пересмотр. На данный вопрос следует обращать внимание в организациях, имеющих дорогостоящие и специализированные основные средства в регионах и (или) на производствах с высокими рисками возникновения стихийных бедствий либо других чрезвычайных ситуаций. Наличие программы страхования ценных для организации активов, регулярная оценка достаточности страхового покрытия свидетельствуют о надежности внутреннего контроля в организации и о стремлении ее руководства избежать возможных убытков в связи с потерями производственных мощностей и соответствующим сокращением производства.

Для детальной проверки операций с основными средствами, необходимо выполнить ряд последовательных аудиторских процедур.

Общий аудиторский риск определяется как вероятность формирования неверного мнения аудитора о достоверности проверяемой бухгалтерской отчетности и, как следствие, со­ставления неправильного заключения по результатам провер­ки. В аудиторской среде развитых западных стран считается, что уровень общего аудиторского риска 5% является прием­лемым. На величину аудиторского риска влияет степень зна­ния персоналом системы бухгалтерского учета, изменений в нормативно-правовой системе, степень компьютеризации, порядок сменяемости руководства, а также оценка получен­ных результатов и их полнота, количество необычных опера­ций, надежность системы внутреннего контроля аудируемого лица.

Риск никогда не может быть сведен к нулю, поэтому зада­ча аудитора состоит в минимизации вероятности возникнове­ния ошибок. Оптимальным методом снижения аудиторского диска является использование системного подхода. Такой подход подразумевает стандартизацию всех существенных моментов контроля, тестирования, учета и представления ин­формации. Аудитор при этом должен: определить, зарегист­рировать и оценить систему внутреннего контроля путем про­ведения опросов персонала, использования анкет и системы оценок; подтвердить первоначально выполненную оценку системы внутреннего контроля с помощью тестов на соответ­ствие; на основе результатов предыдущих тестов провести проверки на существенность данных баланса.

Общий аудиторский риск включает неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения. Наличие неотъемлемого риска обусловлено как характеристиками ком­пании-клиента, так и условиями «окружающей среды», кото­рые невозможно проверить с помощью средств внутреннего контроля. Риск средств контроля связан с опасностью необнаружения системой, внутреннего контроля существенных ошибок. Риск необнаружения вытекает из имеющейся всегда вероятности невыявления в процессе проведения аудиторских проверок существенных ошибок, пропущенных системой внут­реннего контроля. Риск необнаружения, в свою очередь, под­разделяется на аналитический риск, вытекающий из опасно­сти пропуска ошибок при проведении аналитических проце­дур, и риск при выборке. Риск тестов на существенность вы­ступает в качестве балансирующего показателя в формуле об­щего аудиторского риска.

Неотъемлемый риск означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотип­ных операций искажениям, которые могут быть существен­ными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия не­обходимых средств внутреннего контроля. Риск средств конт­роля — это вероятность того, что средства системы бухгалтер­ского учета и внутреннего контроля не будут обнаруживать и исправлять существенные нарушения. Риск необнаружения — это вероятность того, что применяемые аудиторские процеду­ры не позволят обнаружить существенные нарушения.

По каждому компоненту аудитор дает субъективную оцен­ку вероятности искажений, и лишь размер риска необнаруже­ния целиком зависит от самого аудитора. Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необ­наружения и с учетом его минимизации спланировать соот­ветствующие аудиторские процедуры. Для снижения риска необнаружения необходимо: модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количе­ства и (или) изменение их сути; увеличить затраты времени на проверку; повысить объемы аудиторских выборок.