Перечень операций, которые являются объектами налогообложения по НДС, приведен в ст. 146 НК РФ.
К таким операциям относятся следующие действия:
1. Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав(п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
2. Передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (п.п. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).
3. Выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления (п.п. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).
4. Ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (искусственные острова, установки, сооружения) (п. 2 ст. 11, п.п. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Рассмотрим каждый из объектов обложения налогом на добавленную стоимость.
1. Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Этот объект обложения НДС является самым простым и ясным. Под обложение НДС попадает вся реализация, произведенная хозяйствующим субъектом. Исключение составляют ситуации, когда налогоплательщик по тем или иным основаниям освобожден от уплаты НДС.
2. Передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организации.
В целях исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) (п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд облагается НДС только в том случае, когда расходы на приобретение этих товаров (работ, услуг) не уменьшают прибыль при исчислении налога на прибыль, в том числе и амортизационные отчисления.
Вся совокупность расходов организации – плательщика налога на прибыль – делится в общем виде на 2 больших группы:
2.1. Расходы, которые принимаются в качестве таковых при расчете прибыли.
Прибыль, полученная налогоплательщиком, рассчитывается следующим образом:
( 9 )
Где:
– прибыль, полученная налогоплательщиком;
– доход (выручка от реализации), полученный налогоплательщиком;
– расходы, понесенные налогоплательщиком для получения дохода
К таким расходам допустимо относить расходы, если они удовлетворяют следующим требованиям:
а) обоснованны, то есть экономически оправданы;
б) документально подтверждены;
в) произведены для деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
2.2. Расходы, оплачиваемые за счет прибыли, остающейся в распоряжении налогоплательщика после уплаты налога на прибыль.
Как правило, к ним относятся расходы, связанные с внутренним потреблением налогоплательщика и которые не направлены на получение дохода.
Смысл этой нормы заключается в следующем.
Налогоплательщик, приобретая какой-либо товар, уплачивает продавцу НДС, который в последствии учитывается в составе вычетов, уменьшая тем самым НДС, подлежащий уплате в бюджет. Это правило относится в равной степени ко всем расходам, в том числе и к тем, которые не принимаются для расчета налогооблагаемой прибыли. Из этого следует, что эти расходы не принесут впоследствии доход и, следовательно, НДС, поступающего от покупателя. В итоге налогоплательщик сможет незаслуженно уменьшить НДС к уплате в бюджет (пример 6).
Пример 6.
Организация приобрела и оприходовала офисную мебель и технику на 1 350 000 руб., уплатив поставщику НДС в размере 243 000 руб.
В этом же налоговом периоде эта мебель и техника были переданы для эксплуатации в различные отделы организации. Это означает, что офисная мебель и техника были направлены для собственного потребления. Поэтому, руководствуясь п.п. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, главный бухгалтер организации в этом случае должен начислить НДС в следующем размере:
1 350 000 руб. * 18% / 100 = 243 000 руб.
3. Выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления (п.п. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база по НДС определяется как стоимость этих работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ), то есть НДС начисляется на сумму всех расходов, фактически понесенных при выполнении СМР.
Смысл этой нормы заключается в том, что законодатель пресекает возможности сокращения НДС к перечислению в бюджет. Например, налогоплательщик провел строительно-монтажные работы в своем офисе. В общем смысле расходы, связанные с проведением этих работ не направлены на получение дохода, но тем не менее налогоплательщик имеет право НДС, уплаченный поставщику строительных материалов, поставить себе на возмещение, тем самым уменьшая сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет. Поскольку расходы на ремонт офиса не сопровождаются получением дохода, следовательно, не будет получен НДС от покупателя товаров (работ, услуг).
Следует также иметь в виду, что если СМР для собственного потребления проводились с привлечением подрядчика, то выплаченное ему вознаграждение в этом случае объектом налогообложения не является (пример 7).
Пример 7.
Организация осуществила пристройку к офисному зданию. Строительные работы были выполнены смешанным способом, то есть частично собственными силами, частично силами подрядчика.
Выполнение строительно-монтажных работ сопровождалось следующими расходами:
Ø стоимость строительных материалов – 55 800 руб., НДС, уплаченный при покупке строительных материалов – 10 044 руб.;
Ø оплата услуг подрядчика – 86 800 руб., НДС, уплаченный подрядчику 15 624 руб.;
Ø начислено заработной платы своим, работникам, выполнявшим строительно-монтажные работы – 28 300 руб.;
Таким образом, организации предъявлен НДС к оплате в следующем размере:
10 044 руб. + 15 624 руб. = 25 668 руб.
Однако, следуя норме п.п. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, налогоплательщик обязан по СМР, выполненным для собственного потребления, исчислить НДС, исходя из всех затрат, понесенных для оплаты этих СМР.
В качестве таких затрат организация может принять только стоимость строительных материалов и выплаченную заработную плату своим работникам, выполнявших СМР. Стоимость услуг подрядчика в данном случае не учитывается.
Исходя из этого стоимость СМР равна:
55 800 руб. + 28 300 руб. = 84 100 руб.
НДС, начисленный на стоимость СМР:
84 100 руб. * 18%/100 = 15 138 руб.
Начисление НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, производится в конце каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).
4. Ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (искусственные острова, установки, сооружения).
При этом под товаром понимается любое имущество, перемещаемое через границу РФ (п. 3 ст. 38 НК РФ, п.п. 35 п. 1 ст. 4 ТК ТС, п.п. 7 п. 1 ст. 5 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ).
Отличие этого объекта от других заключается в том, что НДС, который взимается при ввозе, является не только налоговым, но и таможенным платежом (п.п. 3 п. 1 ст. 70 ТК ТС).
При прохождении таможенных процедур НДС в отличие от других объектов обложения этим налогом уплачивается не по окончании налогового периода, в течение которого формировалась налоговая база, а одновременно с таможенными платежами. В этом заключается особенность уплаты НДС по ввозу товаров на территорию РФ и территории, находящиеся под юрисдикцией РФ.
Сроки уплаты НДС при ввозе зависят от таможенной процедуры, под которую помещаются товары (п. 1 ст. 82 ТК ТС).
Порядок уплаты НДС при ввозе зависит от таможенной процедуры, под которую помещаются товары. При одних процедурах НДС уплачивается полностью или частично, при других - не уплачивается (п. 1 ст. 151 НК РФ).
Например, при помещении товаров под таможенную процедуру для внутреннего потребления налог уплачивается в полном объеме, а при помещении товаров под таможенные процедуры транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения, отказа в пользу государства и специальную таможенную процедуру, а также при таможенном декларировании припасов НДС не уплачивается.
В п. 2 статьи 146 НК установлены операции, которые не признаются объектами налогообложения:
1. операции, указанные в пункте 3 ст. 39 НК РФ;
2. передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);
3. передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;
4. выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством ее субъектов, актами органов местного самоуправления;
5. передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;
6. операции по реализации земельных участков (долей в них);
7. передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам);
8. передача денежных средств или недвижимого имущества на формирование или пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций»;
10. оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования;
11. выполнение работ (оказание услуг) в рамках дополнительных мероприятий, направленных на снижение напряженности на рынке труда субъектов Российской Федерации, реализуемых в соответствии с решениями Правительства Российской Федерации;
12. операции по реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями и составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом от 22 июля 2008 года N 159-ФЗ «Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»;
13. операции, связанные с осуществлением мероприятий, предусмотренных Федеральным законом «О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", операции по реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав Организационным комитетом «Россия-2018», дочерними организациями FIFA, Российским футбольным союзом, производителями медиаинформации FIFA и поставщиками товаров (работ, услуг) FIFA, определенными указанным Федеральным законом и являющимися российскими организациями;
14. реализация автономной некоммерческой организацией, созданной в соответствии с Федеральным законом «О защите интересов физических лиц, имеющих вклады в банках и обособленных структурных подразделениях банков, зарегистрированных и (или) действующих на территории Республики Крым и на территории города федерального значения Севастополя», имущества и имущественных прав и оказание этой организацией услуг по представлению интересов вкладчиков;
15. операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами).
2.4. Определение места реализации товаров (работ, услуг)
По общему правилу реализация товаров (работ, услуг) только тогда облагается НДС, когда совершается на территории Российской Федерации. Однако на практике место реализации товаров (работ, услуг) не всегда может быть определено однозначно. Наиболее сложным вопросом является определение места реализации работ или услуг.
Законодатель в Налоговом кодексе РФ установил основные принципы определения места реализации товаров, работ и услуг. Эти принципы закреплены в ст. 147 НК РФ «Место реализации товаров» и в ст. 148 «Место реализации работ (услуг)».
В ст. 147 «Место реализации товаров» установлено, что местом реализации товаров признается территория РФ в следующих двух случаях:
1. товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;
Пример 7.
Иностранная организация, зарегистрированная в российском налоговом органе в качестве налогоплательщика, продает другой иностранной организации, не состоящей на налоговом учете в России, земельный участок, расположенный на территории РФ, и находящиеся на нем объекты недвижимости. В данном случае местом реализации признается Российская Федерация, поскольку:
Ø недвижимое имущество находится на территории РФ;
Ø продаваемое имущество – земельный участок с расположенной на ней недвижимостью − физически не может быть отгружен и соответственно физически не может быть перемещен в пространстве, то есть транспортирован.
Следовательно, продавец должен исчислить и уплатить соответствующую сумму НДС и представить налоговую декларацию.
2. товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией (искусственные острова, установки и сооружения) (п. 2 ст. 11 НК РФ);
Пример 8.
ООО "Альфа" передает на территории РФ российским и иностранным авиакомпаниям товары. Товары будут реализованы физическим лицам на бортах воздушных судов, осуществляющих международные перевозки из России в другие страны. Так как эти товары переданы на территории РФ, местом их реализации признается Российская Федерация. Следовательно, ООО "Альфа" исчисляет и уплачивает НДС с выручки от реализации указанного товара.
Таким образом, определяющим условием для признания РФ местом реализации товаров является их изначальное нахождение на территории РФ.
Если товар, продаваемый российским налогоплательщиком (или его иностранным подразделением), находится на территории другого государства, обязанностей по исчислению НДС с реализации такого товара у продавца не возникает.
Более сложным является вопрос определения места реализации работ и/или услуг.
Согласно положениям ст. 148 НК РФ место реализации работ (услуг) в зависимости от их вида может определяться следующими 5-ью случаями (ситуациями):
1. По месту деятельности лица, которое эти работы (услуги) выполняет или оказывает;
2. По месту нахождения имущества, в отношении которого работы (услуги) выполняются (оказываются);
3. По месту выполнения (оказания) работ (услуг);
4. По месту нахождения покупателя работ (услуг);
5. По месту нахождения пункта отправления (назначения).
В первом случае − по месту деятельности лица − предполагается, что для лица, которое выполняет работы и/или услуги, территория Российской Федерации является местом осуществления его деятельности и местом государственной регистрации. Соответственно работы и/или услуги, выполненные таким лицом, являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Во втором случае − по месту нахождения имущества − местом реализации работ (услуг) будет считаться:
1. недвижимое имущество (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), расположенное на территории РФ и с которым непосредственно связано выполнение работ (услуг)
К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде (п.п. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Если недвижимое имущество находится за пределами территории РФ, то связанные с ним работы (услуги) не признаются реализованными на территории РФ.
2. движимое имущество, воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, находящиеся на территории РФ.
К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, обработка, ремонт и техническое обслуживание движимого имущества.
В третьем случае − по месту выполнения работ и/или услуг − местом их реализации считается место фактического выполнения этих работ и/или оказания услуг (п.п. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ). Основным требованием в данном случае является то, что это место должно находиться в пределах РФ. При этом не имеет значения статус исполнителя работ – иностранный или российский исполнитель (налогоплательщик) (пример 9).
Пример 9.
Иностранная компания оказывает на территории Российской Федерации услуги по обучению персонала российских компаний. Оказанные ею услуги будут являться объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Если эти же услуги оказаны за пределами территории РФ, то местом их реализации территория РФ не признается (п.п. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).
В четвертом случае − по месту нахождения покупателя работ и/или услуг − место реализации работ (услуг) определяется по месту осуществления деятельности покупателя этих работ и/или услуг (п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
По смыслу этой нормы выполненные работы и/или оказанные услуги будут признаны объектом обложения НДС в том случае, если покупатель этих работ или услуг будет осуществлять свою деятельность на территории Российской Федерации. При этом место его государственной регистрации в качестве организации или предпринимателя − Российская Федерация или иностранное государство – значения не имеет.
Положение указанной нормы п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ применяется:
Ø при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
Ø при оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации;
Ø при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении НИОКР;
Ø при предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;
Ø при сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;
Ø при оказании агентом услуг по привлечению от имени основного участника контракта лица (организации или физического лица) для оказания услуг, предусмотренных п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
В пятом случае − по месту нахождения пункта отправления или назначения − местом реализации признается Российская Федерация, если российские организации или предприниматели оказывают выполняют следующие работы или оказывают следующие услуги:
Ø услуги по перевозке и (или) транспортировке (абз. 1 п.п. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ);
Ø услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (абз. 1 п.п. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ);
Ø услуги по предоставлению во фрахт воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, используемых для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом (абз. 2 п.п. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ), при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ (п.п. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ).
2.5. Налоговая база и момент ее определения
Дата: 2016-10-02, просмотров: 182.
