Для целей бухгалтерского учета при формировании производственных затрат (расходов по обычным видам деятельности) должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

- Материальные затраты;

- Затраты на оплату труда;

- Отчисления на социальные нужды;

- Амортизация;

- Прочие затраты.

Как отмечает профессор Селезнева Н.Н., группировка по экономическим элементам позволяет разработать смету затрат на производство, в которой определяются общая потребность организации в материальных ресурсах, сумма амортизационных отчислений основных фондов, затраты на оплату труда и прочие денежные расходы организации. Эта группировка используется для согласования плана по себестоимости с другими разделами для планирования оборотных средств и контроля за их использованием [31].

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Постатейный состав затрат опирается на отраслевые инструкции. В молочной промышленности состав затрат определен в Инструкции по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочноконсервной промышленности, утвержденной 19.03.1996 г [3] .

Группировка расходов по калькуляционным статьям служит основой для калькулирования себестоимости произведенной продукции. Она позволяет определить затраты по местам их возникновения, установить, во что обходиться организации производство и реализация отдельных видов продукции. Планирование и учет себестоимости по статьям расходов необходимы для того, чтобы установить, под влиянием каких факторов сформировался данный уровень себестоимости, по каким направлениям ее можно снизить [16].

Для целей налогообложения для учета расходов, связанных с производством и реализацией используют следующую классификацию:

- Материальные расходы;

- Расходы на оплату труда;

- Суммы начисленной амортизации;

- Прочие расходы.

Профессор А.Т. Грязнова, с точки зрения принадлежности факторов производства предлагает делить издержки производства на внешние и внутренние [21].

Внешние издержки представляют собой денежные расходы на оплату ресурсов (сырья, топлива, электроэнергии, транспортных услуг, трудовых ресурсов и прочее), не принадлежащих данной фирме и приобретенных у внешних поставщиков.

Внутренние (неявные) издержки – это непосредственно неоплачиваемые издержки, связанные с использованием собственных, принадлежащих самой фирме, ресурсов. Неявные издержки равны тем денежным платежам (доходам), которые могли бы быть получены при наилучшем альтернативном способе их применения. Так, владелец фирмы может использовать собственное производственное помещение, собственный (а не заемный) денежный капитал и другие ресурсы, в том числе такой важный ресурс, как свой предпринимательский талант. При использовании собственных ресурсов их владелец также вправе рассчитывать на получение от них соответствующих доходов, как если бы он отдавал их во внешнее пользование – арендной платы от сдаваемого в наем помещения, процента от денежного капитала, помещенного в банк, а также нормальной прибыли как вознаграждения за выполнение предпринимательских функций.

В совокупности внешние (явные) и внутренние (неявные) издержки представляют экономические (или альтернативные) издержки.

Экономический подход отличается от бухгалтерского подхода к издержкам. Бухгалтер учитывает только то, за что непосредственно заплачено по бухгалтерским документам. Что касается экономического подхода, то здесь имеется в виду развернутый анализ издержек по всем видам ресурсов (в том числе и собственных ресурсов, составляющих неявные издержки), позволяющий обнаружить наилучшую альтернативу использования имеющейся совокупности факторов.

Любая классификация, как правило, предполагает некоторую условность. Кроме того, в среде экономистов-практиков порой встречается мнение, что классификации носят чисто умозрительный характер, а практическая их ценность весьма сомнительна. Однако, опыт успешных предприятий в России и за рубежом показывает, что четкое определение затрат и их классификация имеют важное значение для организации оптимального управления ими и, соответственно, их снижения и максимизации прибыли. Многие исследователи считают, что в едином блоке анализа следует давать характеристику затратам не только на производство продукции, но и на ее реализацию. В нашем изложении мы будем придерживаться этой точки зрения. Хотя, как было сказано ранее, себестоимость – понятие умозрительное, не имеющее смыслового содержания, в российской нормативной документации оно пока еще остается.

Под себестоимостью продукции, работ, услуг понимаются выраженные в денежной форме затраты на ее производство и продажу. В условиях перехода к рыночной экономике себестоимость продукции является важнейшим показателем производственно-хозяйственной деятельности организаций.[22]. Себестоимость продукции - важнейший качественный показатель, характеризующий эффективность хозяйствования коммерческого субъекта. От уровня себестоимости зависит величина прибыли предприятия. Именно себестоимость продукции является основным фактором, определяющим цену на производимую продукцию. Управление себестоимостью продукции предприятий - планомерный процесс формирования затрат на производство всей продукции и себестоимости отдельных изделий, контроль за выполнением заданий по снижению себестоимости продукции, выявление резервов ее снижения. Основными элементами системы управления себестоимостью продукции являются прогнозирование и планирование, нормирование затрат, учет и калькулирование, анализ и контроль за себестоимостью.

В ПБУ 10/99 [4] по сути, изложен механизм перехода от расходов организации к себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Определено, что для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

По мнению Тумасяна Р.З.[32], правильное определение себестоимости продукции служит основой для расчета продажной цены изготовленной продукции, позволяет оценить реальные затраты на производство, выявить резервы для снижения производственных затрат и повышения рентабельности работы организации.

В отечественной практике учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции является составной частью общей единой системы бухгалтерского учета. А в странах с развитой рыночной экономикой учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции выделены в управленческий учет, призванный дать информацию для управления себестоимостью продукции специалистам и администрации организации и ее подразделений [22].

Вахрушина М.А. [18] под организацией учета производственных затрат понимает, во-первых, систему используемых предприятием бухгалтерских счетов и, во-вторых, применяемые предприятием подходы к группировке своих издержек. На организацию учета затрат оказывают влияние ряд факторов: вид деятельности предприятия, его размер, организационная структура управления, правовая форма и тому подобное.

Вахрушина М.А. производственный учет определяет как калькуляционный учет, обеспечивающий группировку издержек в таком аналитическом аспекте, который делает возможным процесс калькулирования, то есть между калькулированием и производственным учетом существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость. Так, базой для расчета себестоимости единицы продукции является информация, собранная в системе производственного учета.

Введенная в действие с 1 января 2003 г. 25 глава НК РФ в целях исчисления налога на прибыль установила так называемое "налоговое" понятие прямых и косвенных расходов (ст. 318 НК РФ), приведенное в Таблице 1. Причем для каждого вида расходов предусмотрен различный порядок учета в целях налогообложения.

Таблица 1 - Состав прямых и косвенных расходов в налоговом учете

В налоговом учете законодателем определен различный порядок отнесения расходов на уменьшение доходов в зависимости от их характера НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ):

- сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода;

- сумма прямых расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего периода не полностью, а лишь в части, относящейся к реализованной в данном периоде продукции, то есть за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Следует обратить внимание на то, что расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные, поясняет Брызгалин А.В.[15] только в том случае, если налогоплательщик при исчислении налога на прибыль использует метод начисления. Это прямо следует из текста статьи 318 НК РФ.

Алгоритм расчета суммы прямых расходов, учитываемых при налогообложении прибыли текущего периода

В общем случае сумма прямых расходов, относящаяся к реализованной продукции определяется путем вычитания из суммы всех осуществленных в текущем месяце прямых расходов (включая их переходящие остатки с предыдущего месяца) той их суммы, которая приходится на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции, то есть определяется по формуле:

Ротч.пер. = Ртек. - Рнзп ост. - Ргот.пр. ост. - Ротгр. ост. , (1)

где Ротч.пер. - сумма прямых расходов текущего месяца, относящаяся к реализованной продукции , руб.;

Ртек. - общая сумма прямых расходов, относящаяся к текущему месяцу, включая переходящий остаток на начало месяца, руб.;

Рнзп ост.- сумма прямых расходов, приходящаяся на остатки незавершенного производства на конец текущего месяца, руб.;

Ргот.пр. ост. - сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток готовой продукции, находящейся на складе на конец текущего месяца, руб.;

Ротгр. ост.- сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток готовой продукции, отгруженной, но не реализованной в текущем месяце, руб.

Таким образом, в целях налогового учета в состав расходов текущего месяца можно включить лишь ту часть прямых расходов, которая относится к реализованной в этом месяце продукции. При этом в первую очередь налогоплательщику следует определить общую сумму прямых расходов (Робщ.), относящуюся к текущему месяцу, а затем распределить ее:

- на остатки незавершенного производства (определяется показатель Рнзп ост.), одновременно определяя сумму прямых расходов, приходящуюся на изготовленную продукцию;

- на остатки готовой продукции на складе (исчисляется показатель (Ргот.пр. ост.), одновременно рассчитывая сумму прямых расходов, приходящихся на отгруженную продукцию;

- на продукцию, отгруженную без перехода права собственности (рассчитывается показатель (Р отгр. ост.).

На основании полученных данных можно определить сумму прямых расходов, приходящуюся на реализованные товары.

Как правило, в бухгалтерском учете базой для распределения косвенных расходов может быть заработная плата основных производственных

Автору непонятно уточнение законодателя в отношении внереализационных расходов, поскольку разграничение расходов на прямые и косвенные относится конкретно к расходам на производство и реализацию, к которым внереализационные расходы не имеют никакого отношения.