Как отмечается в ПБУ "Доходы организации" и "Расходы организации", доходы и расходы, отличные от доходов и расходов по обычным видам деятельности, для целей бухгалтерского учета считаются прочими доходами и расходами. В составе прочих доходов (расходов) учитываются:

1) операционные доходы (расходы);

2) внереализационные доходы (расходы)

3) чрезвычайные доходы (расходы).

Понятие операционных доходов (расходов) не является новым для российского бухгалтерского учета. Вместе с тем нормативные документы не содержат определения данного термина.

Операционными доходами являются поступления, связанные с предоставлениям за плату во временное пользование активов организации; поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений п.5 ПБУ 9/99); поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, включая проценты и иные доходы по ценным бумагам (с учетом положений п.5 ПБУ 9/99); поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров и др.

Перечень операционных расходов не является исчерпывающим, т.к. содержит элемент "Прочие операционные доходы". Из-за отсутствия в тексте ПБУ "Расходы организации" определения понятия "операционные расходы" и открытого перечня расходов, относимых к данной категории, представляется затруднительным отнесение отдельных расходов организации к категории операционных или внереализационных.

Для обобщения информации об операционных доходах и расходах используют счет 91 "Прочие доходы и расходы". К этому счету могут быть открыты субсчета:

1) 91-1 "Прочие доходы";

2) 91-2 "Прочие расходы";

3) 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

Дополнительные сложности создает то, что на этом счете отражаются и внереализационные доходы и расходы. Для разделения этих видов доходов и расходов можно открыть раздельные субсчета. Еще одна трудность состоит в том, что на этом счете отражаются как расходы учитываемые для целей налогообложения, так и не учитываемые. Для последних следует выделить отдельный субсчет.

Внереализационные доходы и расходы определяются также только в виде перечня конкретных видов доходов и расходов, который не является закрытым.

Внереализационными доходами являются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения; курсовые разницы; сумма дооценки активов; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году и прочие внереализационные доходы.

К внереализационным расходам относятся штрафы, пенни, неустойки за нарушения условий договоров; возмещение причиненных организацией убытков; курсовые разницы; сумма уценки активов; перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха и прочие внереализационные расходы.

Для целей налогового учета ст.250 НК РФ определен перечень внереализационных доходов, который в основном соответствует тем видам доходов, которые в бухгалтерском учете считаются прочими (операционными и внереализационными). Все доходы, которые нельзя отнести к доходам от реализации, считаются внереализационными. В ст.250 НК РФ этот перечень состоит из 22 пунктов. Надо отметить, что он не является исчерпывающим.

В гл.25 НК РФ также указан перечень доходов и расходов, которые организация не должна учитывать при налогообложении. А некоторые расходы можно учесть при налогообложении прибыли только в пределах норм, установленных гл.25 НК РФ. Статья 270 НК РФ перечисляет эти расходы и указывает, что сверхнормативные расходы такого рода не учитываются для целей налогообложения: расходы на добровольное страхование работников, компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов в служебных целях сверх норм, установленных Правительством РФ, представительские расходы, расходы на приобретение или изготовление призов для победителе розыгрышей, проводимых во время массовых рекламных компаний и др.

По некоторым видам доходов различаются моменты признания для целей бухгалтерского и налогового учета. Так, в соответствии с ПБУ 9/99, доходы в виде безвозмездно полученного имущества включаются в состав доходов организации по мере начисления амортизации (по объектам основных средств) либо по мере списания на расходы (по иному имуществу). В соответствии со ст.271 НК РФ стоимость безвозмездно полученного имущества включается в состав внереализационных доходов полностью на дату подписания сторонами акта приемки - передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг).

Для доходов в виде дивидендов от долевого участия в других организациях моментом признания бухгалтерских доходов является дата объявления о выплате дивидендов, а налоговых доходов - дата поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу.

Различными могут быть также и правила признания убытков в бухгалтерском и налоговом учете. Убыток от реализации амортизируемого имущества в бухгалтерском учете отражается полностью на момент продажи объекта, а для целей налогообложения - равномерно в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Убыток от реализации права требования после наступления срока платежа в бухгалтерском учете показывается на дату уступки права требования. Для целей налогообложения убыток признается в следующем порядке: 50% суммы убытка - на дату уступки права требования, остальные 50% - по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Еще одно отличие состоит в том, что в соответствии с подп.2 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, включаются во внереализационные расходы с учетом ограничений их величины в порядке, установленном в ст.269 НК РФ. При этом внереализационным расходом признаются проценты по долговым обязательствам вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного).

В финансовом учете не все проценты, начисленные по кредитам и ссудам банка, товарным и коммерческим кредитам и займам как юридических, так и физических лиц включаются в состав прочих расходов. Если кредит был взят для приобретения основных средств, то до момента передачи объекта в эксплуатацию сумма процентов включается в его первоначальную стоимость и лишь после начала эксплуатации в силу того, что первоначальная стоимость не подлежит изменению (кроме модернизации, реконструкции, переоценки), проценты относятся в состав прочих расходов. По ссудам для приобретения материально-производственных запасов (кроме товаров) до момента передачи их в производство проценты по ссудам включаются в их себестоимость. Кроме того, для целей налогообложения признаются не все суммы процентов, и на выбор организация устанавливает один из двух нормативов.

1. Могут рассчитывать только те организации, которые получили в одно и то же время несколько займов на сопоставимых условиях. Сопоставимыми признаются займы, которые выданы в одной валюте, возвращаются в один и тот же срок, имеют аналогичное обеспечение, имеют сопоставимые объемы. По таким займам проценты, уплачиваемые в связи с их использованием, уменьшают налогооблагаемый доход только в пределах среднего процента, увеличенного на коэффициент, равный 1,2.

2. Проценты по кредитам и займам принимаются для цели налогообложения по рублевым ссудам в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, а по валютным кредитам - исходя из 15% годовых.

Организация, у которой есть сопоставимые займы, вправе использовать как первый, так и второй нормативы, указав выбранный в приказе по учетной политике в области налогообложения.

Финансовый результат деятельности организации формируют также чрезвычайные доходы и расходы.

К чрезвычайным доходам (ПБУ "Доходы организации") относятся поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов и т.п.

В составе чрезвычайных расходов (ПБУ "Расходы организации") отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии и т.п.).

Потери и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", а чрезвычайные доходы - по кредиту счета 99.

Но не все прочие доходы и расходы, признанные в бухгалтерском учете, учитываются при исчислении финансового результата деятельности организации за отчетный период. Прочие доходы (расходы) организации, полученные (признанные) в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности как доходы (расходы) будущих периодов. Для обобщения информации о доходах будущих периодов инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен синтетический счет 98 "Доходы будущих периодов". К нему могут быть открыты субсчета:

98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов";

98-2 "Безвозмездные поступления";

98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы";

98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей".

Для обобщения информации о расходах будущих периодов, Планом счетов предусмотрен счет 97 "Расходы будущих периодов".

Такие доходы и расходы в дальнейшем равномерно списываются в состав основных или прочих доходов или расходов.