Таким образом, по дебету счета 44 "Расходы на продажу" постепенно накапливаются все производственные расходы ООО «Торгоград», относящиеся как к уже реализованным товарам, так и к товарам, оставшимся на конец месяца еще не проданными. Разграничение расходов между реализованными товарами и товарными запасами осуществляется с помощью ежемесячного расчета издержек обращения на остаток товаров. При расчете соответствующих издержек учитываются транспортные расходы (для торговых предприятий), расходы по заготовке (для заготовительных предприятий). Другие затраты, в силу их незначительности, не выделяются и в полной сумме списываются через счет реализации на финансовые результаты.

Сумма издержек обращения на остаток товаров исчисляется по среднему проценту издержек обращения за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) суммируются транспортные расходы на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;

2) определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца;

3) отношением определенной в подпункте 1 суммы издержек обращения и производства к сумме реализованных и оставшихся товаров (в подпункте 2) определяется средний процент издержек обращения и производства к общей стоимости товаров;

4) умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца;

5) определяется сумма издержек обращения (в части транспортных расходов), списываемых в отчетном периоде на реализацию.

Сумма расходов по доставке товара, учтенная в составе расходов для целей налогообложения в ООО «Торгоград» за период с января по март 2008 года, составила 750000 руб. Остаток транспортных расходов на остаток товара по состоянию на 1 сентября 2007 года в бухгалтерском учете (сальдо по счету 44) и для целей налогообложения был равным и составлял 45000 руб.

В апреле 2008 года произведены следующие операции:

1. Произведены расходы на доставку товара по счету транспортной организации на сумму, эквивалентную 6000 долларов США, в том числе НДС - 1000 долларов США. Валютный курс на дату предъявления счета составлял 30,20 руб./1 долл., а на дату его оплаты - 30,70 руб./1 долл.

2. Реализован товар на сумму 1350000 руб. в оценке по стоимости его приобретения.

3. Выявлено хищение товара на сумму 25000 руб. в оценке по стоимости приобретения.

Стоимость остатка товара по состоянию на конец апреля 2008 года 337500 руб.

Отразим эти операции в бухгалтерском учете и сформируем регистр налогового учета «Прямые расходы торговой организации ООО «Торгоград»» (Приложение 5). Дебет 44 Кредит 60 - 151000 руб. ((6000 долл. - 1000 долл.) х 30,20 руб./1 долл.) - отражены расходы на доставку товара по счету транспортной организации;

Дебет 19 Кредит 60 - 30200руб. (1000 долл. Х 30,20руб.// долл.) - отражен НДС, предъявленный в стоимости услуг по доставке товара;

Дебет 60 Кредит 51 - 184200 руб. (6000 долл. х 30,70 руб./1 долл.) - произведена оплата за услуги по доставке товара, в том числе НДС -30 700 руб.;

Дебет 44 Кредит 60 - 2500 руб. ((6000 долл. - 1000 долл.) х (30,70 руб./1 долл. -30,20 руб./1 долл.) - отражена суммовая разница, возникшая при расчетах за транспортные услуги;

Дебет 19 Кредит 60 - 500 руб. (30700 руб. - 30200 руб.) - отражен НДС, приходящийся на суммовую разницу;

Дебет 90 Кредит 41- 1350000руб. - списана стоимость реализованных товаров;

Дебет 94 Кредит 41 - 25 000руб. - отражена недостача товара.

Сумма издержек обращения, приходящаяся на остаток товаров, на конец сентября 2007 года, в бухгалтерском учете составит 39700 руб. ((45000 руб. + 151000 руб. + 2500 руб.) / (1350000 руб. + 337500 руб.) х 337500 руб.). Дебет 90 Кредит 44 – 158 800 руб. (45 000 руб. + 151 000 руб. + 2500 руб. - 39 700 руб.) - списаны на себестоимость продаж расходы по доставке товара, приходящиеся на реализованный товар.

У организаций оптовой торговли могут возникать ситуации, когда товар отгружен, но еще не реализован, то есть право собственности на него не перешло к покупателю. Такие товары в бухгалтерском учете отражаются на счете 45 «Товары отгруженные». Стоимость отгруженных, но не реализованных товаров не признается расходом для целей налогообложения (ст. 320 НК РФ).

Однако из содержания статьи 320 НК РФ неясно, учитываются ли в качестве расходов при расчете налога на прибыль расходы по доставке товаров, приходящиеся на товары, которые на конец отчетного месяца являются отгруженными, но не реализованными.

Следует понимать, что статья 320 НК РФ устанавливает лишь особенности учета прямых расходов для организаций торговли, однако к ним должны применяться и общие правила учета прямых расходов, установленные статьей 318 НК РФ, в части, не противоречащей статье 320 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам отгруженной, но не реализованной на конец отчетного периода продукции не признается расходом данного отчетного периода. Поэтому сумма транспортных расходов, приходящаяся на отгруженный, но не реализованный товар, также должна учитываться в составе прямых расходов, приходящихся на остаток отвара (Рк).

Следовательно, при наличии отгруженных, но не реализованных товаров в рассматриваемой формуле их стоимость должна учитываться в составе показателя остатка товара на конец отчетного месяца (Тк).

По смыслу инструкции по применению плана счетов и пункта 19 ПБУ 10/99, аналогичный порядок определения суммы транспортных расходов на остаток товара должен применяться и в бухгалтерском учете.