Одновременно с изданием приказа № 32н от 6 мая 1999 г., утвердившего ПБУ 9/99, Минфин России издал приказ № 33н, которым с 1 января 2000 г. вводилось в действие положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Данное положение не только заменило понятие «себестоимость» термином «расходы», но и обозначило переворот во взглядах на затраты организации в отечественной теории бухгалтерского учета.

Согласно п. 2 ПБУ 10/99, под расходами понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и(или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Рассмотрим порядок признания расходов, который определен в разделе IV ПБУ 10/99 «Признание расходов». Надо отметить, что, несмотря на первоначально кажущееся сходство с порядком признания доходов, порядок признания расходов более детализирован. Дело в том, что расходы, по сути, обладают гораздо большей степенью неопределенности, чем доходы (имеется в виду их величина, а не наличие). Пунктом 16 ПБУ 10/99 предусмотрены только три условия признания расходов:

1) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

2) сумма расхода может быть определена. Точное определение суммы понесенных расходов является одной из сложнейших проблем в теории бухгалтерского учета, которую пытаются разрешить вот уже более 500 лет. С этой точки зрения рассматриваемое требование условно;

3) имеется уверенность, что в результате конкретной операции уменьшатся экономические выгоды, т. е. организация уже передала или намеревается передать актив.

Два последних требования являются краеугольными камнями в определении суммы расходов любой организации. Первое из них обязывает определить точную сумму расходов, а второе идентифицирует операцию (ее место и время), в результате которой происходит отток экономической выгоды. В последнем случае мы можем проследить глубокую взаимосвязь с определением расходов. В других пунктах 10/99 содержатся дополнительные моменты признания расходов (рассмотрим их ниже), однако они в большей степени отвечают на вопрос, когда признавать расходы, чем что признавать расходами, проследим теперь, как «работают» понятия «расходы» и «порядок признания» на тех операциях, которые не признаются расходами.

1. Оплата активов (товарно-материальных запасов, основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений и пр.), уже полученных организацией. В данной ситуации отток экономических выгод погашает обязательство организации. Очевидно, что капитал в этом случае остается в стороне и не испытывает никаких изменений.

2. Предоплата активов (работ, услуг). Происходит отток экономических выгод, однако, пока поставщиком или подрядчиком не выполнены условия конкретной сделки взамен выбывших денежных средств (иного актива), у организации появляется обязательство поставщика (подрядчика). Пока условия соглашения не будут выполнены, организация имеет полное право на возврат уплаченных вперед сумм.

Мы хотели бы остановиться на такой особенности расходов, как их безвозвратный характер. Расходом признается величина ресурсов, которые выбыли из организации безвозвратно. Например, можно достаточно часто сталкиваться с ситуацией, когда подписка на периодические печатные издания относится на счет расходов будущих периодов либо сразу списывается на расходы. Допустим, организация оформила подписку на год на журнал, который выходит 1 раз в месяц. Данные затраты необходимо относить на расходы ежемесячно в размере 1/12 общей суммы подписки. При этом учитываться они должны в качестве авансов выданных, а не расходов будущих периодов. Если вдруг организация не получит, например, 4 номера журнала по вине издательства, то последнее вынуждено будет вернуть соразмерную стоимость подписки. Иными словами, пока не получен журнал, за организацией остается право требовать возврата денежных средств по причине недобросовестного исполнения издательством условий подписки. И только после того, как журнал получен, организация имеет право списать 1/12 суммы подписки на расходы периода. Вернуть в этом случае понесенные расходы, если издательством добросовестно выполнены все условия подписки, не представляется возможным. Тот же самый принцип можно и нужно применять ко всем аналогичным платежам: абонентской плате за обслуживание пейджеров, мобильных телефонов, поддержку и сопровождение программных продуктов и т. д.

3. Перечисление средств по договорам комиссии, поручительства или агентским договорам в пользу комитента или принципала. В данной ситуации будет погашаться задолженность комиссионера (агента, поверенного) перед доверителем по перечислению (передаче) средств согласно условиям договора. Следовательно, отток экономических выгод будет сопровождаться погашением обязательства и не будет затрагивать капитал организации. По этой причине, согласно определению, такое выбытие активов не может быть признано расходом. То же самое относится к осуществлению расходов, которые в соответствии с договором несет доверитель. В данном случае отток экономических выгод будет сопровождаться возникновением равного обязательства комитента (принципала) по возмещению расходов. При этом собственный капитал организации не изменяется. Надо отметить, что аналогично ситуации с доходами возмещение расходов может быть предусмотрено не только договором комиссии (поручительства, агентским договором), но и другими видами договоров (купля-продажа, аренда). В этих ситуациях суммы, потраченные одной из сторон, но возмещаемые другой из них, не признаются расходами первой.

4. Выбытие активов в счет погашения кредита или займа, полученного организацией. В данном случае, как и в предыдущем варианте, происходит отток экономических выгод с равным уменьшением объема обязательства перед кредитной организацией или заимодавцем. Собственный капитал остается в стороне от этих операций, никаких изменений его величины не происходит. Следовательно, данное выбытие активов не признается расходом организации.

Не менее важной проблемой при идентификации расходов в бухгалтерском учете является определение момента их признания. Пунктом 19 ПБУ 10/99 предусмотрены следующие положения:

расходы признаются с учетом их связи с доходами. Данное положение закрепляет принцип соответствия доходов и расходов, а именно, расходы должны быть признаны в тот момент, когда признаны доходы, которые непосредственно связаны с данными расходами. Данный принцип ярко выражен в производственных и торговых организациях. Готовая продукция или товары списываются на расходы отчетного периода в момент их реализации;

если понесенные расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов (месяцев, кварталов, лет) и если связь между этими доходами и расходами четко не определена, признание расходов должно производиться путем их обоснованного распределения между отчетными периодами. Здесь уместно привести пример с расходами на разработку нового вида продукции. Очевидно, что данный вид расходов обеспечивает получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, однако заранее сказать, сколько будет выпущено новой продукции и какую долю затрат необходимо списывать на расходы в каждый отчетный период, невозможно. Поэтому организация должна самостоятельно сделать обоснованное распределение расходов, методика (порядок распределения) которого должна быть закреплена в учетной политике;

если расходы связаны с возникновением обязательств, не обусловленных признанием соответствующих активов (например начисление налогов), то они признаются в момент возникновения данных обязательств.

В п. 19 ПБУ 10/99 указывается, что расходы в бухгалтерском учете признаются независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы. Данное положение приобрело особую важность в связи с вступлением в силу главы 25 НК РФ, которой предусмотрено ведение налогового учета у хозяйствующих субъектов.

В абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ указывается, что «расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты». Логично предположить, что дальше должно следовать определение обоснованных и документально подтвержденных затрат. Однако в той же статье в абз. 3 и 4 говорится: «под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты...», «под документально подтвержденными расходами понимаются затраты...». Иными словами, НК РФ отождествляет понятия «расходы» и «затраты». Это не имело бы особого значения, если бы хоть одно из них было определено. Однако ни в главе 25 НК РФ, ни в части первой НК РФ определения расходов и затрат нет. По нашему мнению, в этом случае следует руководствоваться ст. 11 «Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе» НК РФ, согласно которой «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». Понятия «расходы» и «затраты» являются бухгалтерскими терминами, следовательно, их определения необходимо искать в положениях по бухгалтерскому учету.

Согласно п. 2 ПБУ 10/99 расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала (за исключением уменьшения вкладов в организацию по решению ее собственников). Как можно заметить, для правильной трактовки расходов необходимо выяснить, что означают термины «активы» и «капитал». Вся сложность данного вопроса заключается в том, что оба этих термина до сих пор не определены в нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет. Не выручит в данной ситуации и понятие «затраты», так как его определение также отсутствует. Таким образом, можно с уверенностью сказать, что НК РФ оперирует термином, значение которого законодательно не урегулировано.

Анализ положений главы 25 НК РФ позволяет прийти к выводу, что законодатель просто забыл дать определение расходам. Например, согласно ПБУ 10/99 к расходам не относится следующее выбытие активов:

· приобретение (создание) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т. п.);

· вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг, если у организации отсутствуют намерения дальнейшей их перепродажи;

· перечисление средств по договорам комиссии, поручения и агентским договорам в пользу комитента, принципала или иного доверителя;

· предварительная оплата, авансы, задатки за материалы, иное имущество, а также работы и услуги;

· погашение кредитов и займов, полученных организацией.

Все эти операции не приводят к уменьшению собственного капитала организации, поэтому не могут быть признаны расходами. Следовательно, данные операции не могут уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль. Тем не менее, все эти операции, а также выплаты из прибыли, распределяемые между собственниками организации, перечислены в ст. 270 «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения» НК РФ как расходы, не учитываемые в целях налогообложения. Можно только предположить, что создатели НК РФ под расходами понимали любое выбытие экономических выгод из организации в денежной или натуральной форме, учитываемое в случае возможности его оценки, и в той мере, в которой такое выбытие можно оценить.

На основании изложенного можно сделать следующие выводы.

1. НК РФ отождествляет понятия «расходы» и «затраты».

2. Определение расходов в НК РФ отсутствует. В связи с этим на основании ст. 11 НК РФ организациям необходимо руководствоваться определением, указанным в ПБУ 10/99.

3. Определение затрат отсутствует не только в НК РФ, но и в нормативных актах по бухгалтерскому учету.

4. Для исчисления налога на прибыль все расходы подразделяются на учитываемые и не учитываемые для целей налогообложения.