Понятие, правовая и экономическая природа нало­гов на протяжении веков привлекали к себе внимание и рассматривались с позиций философии, экономики, политики, права, социологии и других наук. Предста­вители этих областей знания, изучая проблемы нало­гов и налогообложения, пытаясь определить природу налога, его признаки и многие другие вопросы, оста­вили обширное наследие, изучение которого представ­ляет несомненный интерес.

Необходимость налогов вытекает из функций и за­дач государства (политических, экономических, обо­ронных, социальных и др.), выполнение которых тре­бует определенных финансовых ресурсов. Налог оп­равдан тем, что функционирование любого общества предполагает затраты, которые должны покрываться соответствующими ресурсами. Если собственных ре­сурсов государства, например, в форме доходов от го­сударственной собственности, недостаточно (а это является общим случаем), то оно осуществляет процесс взимания налогов. Налоговый метод стал основным в формировании доходов государственной казны [10, с. 78].

В экономической и правовой литературе приводит­ся большое количество различного рода определений налога. На всех этапах своего развития налог опреде­лялся по-разному в зависимости от различных усло­вий: уровня товарно-денежных отношений, господ­ствующих в определенном государстве; воззрений на­учной школы, представителем которой является тот или иной автор, и т.д.

Несмотря на многочисленные исследования, сущ­ность понятия «налог» продолжает оставаться дискус­сионной. Так, В.И. Гуреев вложил в определение нало­га лишь его назначение, не отразив специфические особенности данного вида платежа: «Налог - это обя­зательный взнос, взимаемый государством с юридиче­ских и физических лиц в бюджет соответствующего уровня (федеральный, региональный, местный)». Н.И. Химичева для определения налога допускает исполь­зование понятия «платеж»: «Налоги - это обязатель­ные и по юридической форме индивидуально безвоз­мездные платежи организаций и физических лиц, ус­тановленные в пределах своей компетенции предста­вительными органами государственной власти или ме­стного самоуправления для зачисления в бюджетную систему (или в указанных законодательством случаях - внебюджетные государственные и муниципальные фонды), казну с определением их размеров и сроков уплаты»". Некоторые авторы связывают понятие «налог» с проблемой собственности и гарантией ее защи­ты при налогообложении. Так, С.Г. Пепеляев пишет: «Налог - единственно законная (устанавливаемая за­коном) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, инди­видуальной безвозмездности, безвозвратности, обес­печенности государственным принуждением, не нося­щая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публич­ной власти». С точки зрения М.В. Карасевой, «налог - это часть имущества налогоплательщика, которая в денежной форме на основании актов представитель­ных органов власти отчуждается налогоплательщиком на началах обязательности, индивидуальной безвоз­мездности, безвозвратности в бюджет или государст­венные внебюджетные фонды»" [9, с. 61].

В Республике Беларусь в течение долгого времени не предпринимались попытки формулирования эффектив­ного с точки зрения ограничения государственных при­тязаний определения налога. Все, что имелось в налого­вом законодательстве, сводилось к определению, содер­жащемуся в преамбуле Закона от 20 декабря 1991 г. «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Бе­ларусь»: «Под налогами и сборами, взимаемыми в бюд­жет, понимаются обязательные отчисления денежных средств от плательщиков в определенных законами раз­мерах». Приведенная правовая норма не раскрывала су­щественные правовые признаки налога и не давала ника­ких юридических критериев для его отграничения от других обязательных платежей. В настоящее время понимание налога основывается на апробированных экономических и правовых теори­ях, получив свое закрепление в п. 1 ст. 6 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь (НК)¹. Нало­гом признается обязательный индивидуально безвоз­мездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в респуб­ликанский и (или) местные бюджеты.

Исходя из данного определения признаками налога являются:

1. Обязательность, т.е. в силу закона налогопла­тельщики при определенных условиях обязаны осуще­ствлять безусловную, полную и своевременную уплату налога. В соответствии со ст. 56 Конституции Респуб­лики Беларусь граждане Республики Беларусь обязаны принимать участие в финансировании государствен­ных расходов путем уплаты государственных налогов, пошлин и иных платежей. Современная действитель­ность такова, что обязанность по уплате налогов воз­ведена в ряд конституционных практически во всех государствах.

Следует подчеркнуть, что предусмотренная ст. 56 Конституции Республики Беларусь обязанность носит публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер, что обусловлено обществен­ной природой государства и государственной власти. Так Конституционный Суд Республики Беларусь в Решении от 3 ноября 2003 г. № Р-162/2003 «О конституционности решения Новополоцкого городского Со­вета депутатов от 27 декабря 2001 г. № 56 «Об утвер­ждении положений о порядке исчисления и уплаты местных сборов, введенных на 2002 год» в части мест­ного сбора за право торговли» констатировал, что дан­ная конституционная обязанность имеет особый, пуб­лично-правовой характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти. Налоги, пошлины и сборы являются необхо­димым условием существования любого государства, поэтому обязанность платить их распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства.

Обязательность налога проявляется в двух аспек­тах. Во-первых, налог взимается вне зависимости от воли отдельного налогоплательщика, обязанного его уплачивать (односторонний характер установления налога). Во-вторых, обязательность налога выражается в изначальной определенности его содержания, т.е. налогоплательщик при уплате налога не вправе изме­нить условия и порядок его взимания.

В то же время данный признак не ограничивает ав­тономию воли налогоплательщика на стадии форми­рования юридических фактов, обусловливающих воз­никновение налоговой обязанности (этот процесс про­исходит в рамках отношений, регулируемых другими отраслями права: гражданским, трудовым и т.д.). Налогоплательщик способен в определенных пределах влиять на возникновение юридических фактов, имею­щих значение для налогового права, например с по­мощью налогового планирования избегать появления отдельных объектов налогообложения. Однако в мо­мент возникновения у плательщика объекта налогооб­ложения налог в полной мере проявляет свою обще­обязательность.

Отдельные авторы вместо признака обязательности налога (или наряду с ним) указывают на его принуди­тельность, обосновывая это природой финансовых и налоговых отношений и основного метода финансово-правового регулирования данных отношений - метода властных предписаний (полномочий)¹. Обеспечен­ность принуждением свойственна любым обществен­ным отношениям, регулируемым и (или) охраняемым правом. Однако обеспеченность юридическим прину­ждением, как и обязательность, не тождественна при­нуждению, так как пока участники отношений, порож­даемых взиманием налога, находятся в границах пра­вомерного поведения, нет оснований применять меры принуждения. Налоговое законодательство должно исходить из презумпции добросовестности налого­плательщика, подразумевающую добровольность уплаты налога. Только в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговой обязанности взыскание налогов и санкций осуществляется в при­нудительном порядке.

2. Индивидуальная безвозмездность, т.е. уплата на­лога не устанавливает каких-либо конкретных обязательств государства по отношению к лицу, его внося­щему. При уплате налога происходит однонаправлен­ное движение части денежных средств от налогопла­тельщика к государству без предоставления индивиду­ального эквивалентного возмещения плательщику за налоговое изъятие. Налоги передаются в собствен­ность государства, и юридически оно ничем не обяза­но конкретному гражданину за уплату налогов и не предусматривается никаких личных компенсаций на­логоплательщику. Налогоплательщикам налоги воз­вращаются в виде различного рода социальных выплат из бюджета, поддержания правопорядка, обороноспо­собности и т.д., т.е. речь идет о возмездности налога в социально-политическом плане (возможность получе­ния от государства различного рода гарантированных услуг). Ни в экономическом, ни в юридическом смыс­лах услуги, полученные обществом от государства, не выступают денежным эквивалентом взимаемых с на­логоплательщиков налоговых платежей.

3. Отличительной особенностью индивидуальной без­возмездности налога является его безвозвратность, ко­торая характеризуется не временным отвлечением средств плательщика, а полным прекращением прав лица в отношении уплаченных денежных средств. В то же время некоторые авторы предлагают рассматривать налог как социальный «кредит», предоставляемый на­логоплательщиками публичному субъекту (государст­ву) на социально значимые цели. При этом данный публичный субъект должен отчитываться или отвечать перед «кредиторами» - частными субъектами^. Денежная форма ушаты налога, т.е. налоги не могут быть уплачены в натуральном выражении. В со­временных условиях практически все налоговые пла­тежи осуществляются в денежной форме, которая оп­ределена самой сутью налога, являющегося платежом. История содержит многочисленные примеры осущест­вления налоговых выплат в натуральной форме, так как исторически потребности государства в докапита­листическую эпоху удовлетворялись в процессе веде­ния натурального хозяйства. В Республике Беларусь существуют примеры неденежной формы исполнения налогоплательщиками налоговых обязанностей. Так, организации могут заменить уплату налога с пользова­телей автомобильных дорог непосредственным вы­полнением работ (включая автомобильные перевозки), связанных с содержанием, ремонтом и развитием (строительством, реконструкцией) автомобильных до­рог, а также изготовлением и поставкой строительных материалов, конструкций, деталей, машин, механизмов и оборудования.

4. Внесение за счет средств, принадлежащих пла­тельщику на праве собственности, праве хозяйствен­ного ведения или праве оперативного управления. При уплате налога происходит переход части доходов (имущества) от одних субъектов в собственность госу­дарства (исключение составляют государственные предприятия). Налогообложение выражает собой про­цесс отчуждения собственности в пользу государства, а само налоговое отношение представляет собой от­ношение, возникающее между собственниками, одним из которых выступает государство, по поводу измене­ния права собственности на предмет налога с частной на государственную.

Виды налогов

Система налогов и сборов любого государства до­вольно обширна несмотря на то, что отдельный нало­гоплательщик, как правило, уплачивает ограниченное число налоговых платежей. Это порождает определен­ные трудности в классификации налогов в контексте выработки единого основания, по которому возможно было бы классифицировать всю совокупность налогов и сборов, уплачиваемых на территории определенного государства. В связи с этим в учебной и монографиче­ской литературе приводится достаточно большое ко­личество системообразующих критериев, позволяю­щих сгруппировать налоги по определенным видам. По степени компетенции органов власти различных уровней в отношении вопросов, связанных с установ­лением и введением налогов, выделяют общегосудар­ственные и местные налоги [8, с. 93].

Общегосударственные (республиканские) налоги устанавливаются законодательными актами и обяза­тельны к уплате на всей территории Республики Бела­русь. К ним относятся: акцизы, налог на добавленную стоимость, налоги на доходы и прибыль. Суммы обще­государственных (республиканских) налогов могут зачисляться как в республиканский (налог на добав­ленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь), так и в местные бюджеты (подоходный налог с физических лиц).

Местные налоги устанавливаются решениями ме­стных Советов депутатов в соответствии с законом [Закон о бюджете на очередной бюджетный (финансо­вый) год] и действуют на территории соответствую­щих административно-территориальных единиц (налог с продаж товаров в розничной сети, сборы с пользова­телей, курортный сбор). Все суммы местных налогов зачисляются в местные бюджеты.

По способу взимания налоги подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые налоги устанавливаются на доходы и иму­щество плательщиков, при этом юридический и факти­ческий плательщики совпадают. Принципиально важно, что в процессе взимания прямых налогов между госу­дарством и налогоплательщиками устанавливаются пря­мые денежные отношения. Примерами таких налогов являются подоходный налог с физических лиц, налоги на доходы и прибыль, налог на недвижимость.

Косвенные налоги включаются в отпускную цену товаров (работ, услуг) в виде надбавки. Здесь фактическим плательщиком является потребитель товаров (ра­бот, услуг), а юридическая обязанность внесения нало­говых платежей в бюджет возлагается на продавца. Такими налогами являются, например, акцизы, налог на добавленную стоимость.

При косвенном налогообложении юридическим плательщиком выступает продавец товаров (работ, ус­луг), являющийся посредником между государством и потребителем товаров (работ, услуг). Потребитель, в свою очередь, является реальным плательщиком - но­сителем налога.

В среде ученых и практиков постоянно идут дис­куссии по поводу приоритетов прямого либо косвен­ного налогообложения. Как правило, превалирует точ­ка зрения о том, что косвенные налоги в наибольшей степени несут фискальную функцию и необходимо увеличивать долю прямых налогов в доходах бюджета с целью стимулирования субъектов хозяйствования к расширению производственной деятельности, резуль­татом которого станет увеличение объектов налогооб­ложения.

Сложившаяся в экономической и правовой науке классификация налогов на прямые и косвенные позволя­ет оценить состояние налоговой системы, направление ее развития с позиций соблюдения основных принципов налогообложения, поддержания публичных и частных интересов. Как отмечает М.Ф. Ивлиева, взимание пря­мых налогов, демонстрируя гражданам, что именно они содержат государство, способствует распространению правовых идей о необходимости ответственности госу­дарства и его институтов перед обществом в расходова­нии народных средств. Это создает реальные предпо­сылки для развития инструментов контроля общества за финансовой деятельностью государства. Не случайно в странах с устоявшимися демократическими традициями высока доля прямых налогов по сравнению с косвенны­ми. Доминирование косвенного налогообложения харак­терно для стран с низким уровнем развития демократи­ческих институтов.

В свою очередь, прямые налоги подразделяются на реальные и личные.

Реальные налоги - налоги, уплачиваемые с пред­полагаемого среднего дохода, размер которого отра­жает потенциальные (предполагаемые) результаты финансово-хозяйственной деятельности налогопла­тельщика (единый налог с индивидуальных предпри­нимателей, налог на игорный бизнес). При взимании реальных налогов финансовое состояние налогопла­тельщика не принимается во внимание.

Личные налоги - налоги, уплачиваемые с действи­тельно полученного дохода, учитывающие фактическую платежеспособность налогоплательщика (подоходный налог с физических лиц, налог на прибыль с организа­ций).

По субъекту уплаты выделяют следующие виды налогов: налоги с физических лиц (подоходный налог с физических лиц); налоги с юридических лиц (налог на прибыль, налог на игорный бизнес, налог на доходы от осуществления лотерейной деятельности); смешанные налоги, которые уплачивают как юридические, так и физические лица (налог на недвижимость, зе­мельный налог).

В зависимости от характера использования налоги могут быть общего назначения и целевые.

Налоги общего назначения (абстрактные налоги) используются на общие цели без конкретизации меро­приятий или затрат, на которые они расходуются. Та­кими являются, как правило, основные налоги, взи­маемые на территории определенного государства (на­лог на прибыль, налог на добавленную стоимость, на­лог на недвижимость) [7, с. 16].

Целевые (специальные) налоги используются для финансирования конкретных мероприятий и зачисля­ются, как правило, в соответствующие государствен­ные целевые бюджетные или внебюджетные фонды. В Республике Беларусь распространена практика приме­нения целевых налоговых платежей, посредством ко­торых формируются доходы государственных целевых бюджетных фондов (республиканский фонд поддерж­ки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки, республиканский дорожный фонд, государственный фонд содействия занятости и др.).

Исходя из принципа запрета индивидуализации на­логовых поступлений в юридической литературе спе­циально обращается внимание на нецелевой характер налогового платежа (общий характер цели взимания любого налога предопределяет и обезличивание по­ступающих от налога средств в составе государствен­ных и местных бюджетов.

Введение целевых налогов связано с определенны­ми трудностями в финансировании, как правило, не­эффективных сфер экономики (например, сельское хо­зяйство), что еще в большей степени отдаляет во вре­мени их реальное реформирование, значительно увеличивая налоговую нагрузку на субъекты хозяйствования.

В то же время некоторые авторы поддерживают введение целевых налогов. С.Г. Пепеляев отмечает по­ложительные черты этих налогов, указывая, что, во-первых, с психологической точки зрения налогоплательщик с большей готовностью уплачивает налог, в пользе которого он уверен; во-вторых, эти налоги могут вводиться с целью придания большей независимо­сти конкретному государственному налоговому орга­ну; в-третьих, целевой характер налога может оправ­дываться тем, что установление такого налога вызвано необходимостью осуществления определенных (целе­вых) задач. В зависимости от источника уплаты различают на­логи, уплачиваемые с заработной платы (взносы в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь), выручки (сбор в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки, налог с пользователей автомобильных дорог), дохода (прибыли) (налог на при­быль с организаций), а также относящиеся на себестои­мость (экологический налог, земельный налог).

По субъекту исчисления налоги подразделяются на окладные и неокладные.

При окладных налогах их сумма устанавливается для каждого отдельного налогоплательщика налого­вым органом, и обязанность их уплаты возникает только после получения плательщиком от данного ор­гана соответствующего распоряжения (налогового сообщения) с указанием исчисленной суммы налога. К числу таких налогов относятся, например, земельный налог и налог на недвижимость с физических лиц.

Неокладные налоги исчисляются и уплачиваются налогоплательщиком самостоятельно. Налоговые органы осуществляют лишь контроль за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налога. К числу неокладных налогов относят налог на прибыль с организаций, налог на добавленную стоимость, зе­мельный налог с организаций.

В зависимости от формы уплаты налоги подразде­ляются на натуральные и денежные. Натуральные на­логи уплачиваются в неденежной форме (яркий при­мер в историческом аспекте - продналог), а денежные - в форме отчуждения денежных средств.