В оптовой торговле.
Постановлением Правительства РФ от 26.09.1994г. №1090 были утверждены «Правила комиссионной торговли непродовольственными товарами в рыночной торговле», а Комитетом РФ по торговле 07.12.1994г. – «Инструкция о порядке оформления комиссионный операций» и «Ведение бухгалтерского учета комиссионной торговле» №99. Однако применение этих документов в оптовой торговле идет с большим трудом.
А теперь рассмотрим некоторые проблемы учета и налогообложения торговых операций в оптовой торговле по договорам комиссии:
По применению счета 004 «Товары, принятые на комиссию» .
Пантелеев Н.В и Голомазова Л.А. (17) считают, что в среде практических работников нет ясностей в вопросе применения этого забалансового счета.
В соответствии с общей характеристикой забалансовых счетов на них должны учитываться ценности, не принадлежащие предприятию, но находящиеся у него на хранении, в использовании и распоряжении. Следовательно, чтобы товар, принятый на комиссию, взять на забалансовый счет, он должен поступить на предприятие, и принят на ответственное хранение. Если в розничной торговле товар поступает в магазин для комиссионной продажи, то в оптовой торговле товар, взятый на комиссионную продажу, как правило, комиссионеру не поставляется, а транзитом отгружается в адрес покупателю, поэтому предприятия-комиссионеры, как правило, такой товар на забалансовый счет не берут.
По нашему мнению, комиссионер в любых случаях должен вести учет товаров, принятых на комиссию, поскольку им заключен договор с покупателем от своего имени; на него возлагаются таможенные процедуры, сопровождение груза до покупателя; он получает подтверждение от покупателя о поступлении груза.
При поступлении товара на продажу или получении от комитента извещения с транспортными документами на отгрузку товара в адрес покупателя, комиссионер данный товар берет на учет по счету 004 с отражением его количества в натуральном выражении и по продажной стоимости, указанной комитентом.
Получив извещение от покупателя о поступлении товара и отсутствии претензий по его количеству и качеству, комиссионер списывает товар со счета 004.
По применению счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».
В некоторых отраслях народного хозяйства комиссионной торговли теоретически не было, а практически она была. Так, снабженческо-сбытовые организации в отдельных отраслях занимались централизованным распределением и сбытом продукции этих отраслей.
Договоры на централизованный сбыт продукции, заключенные между сбытовой организацией и предприятиями, предусматривали транзитные поставки продукции от поставщика прямо в адрес покупателя и участие или неучастие сбытовых организаций, как посредников в расчетах между поставщиком и покупателями. По существу, это была негласная комиссионная торговля (с участием в расчетах) и поручение (без участия в расчетах).
В соответствии с характеристикой счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», данной в «Инструкции по применению плана счетов», снабженческо-сбытовая организация, поставляющая продукцию транзитом и участвующая как посредник в расчетах между покупателем и поставщиком, учитывает эти операции по дебету счета 46 в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а по кредиту счета 46 отражает их продажную стоимость в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
При поставке продукции транзитом и без участия снабженческо-сбытовой организации в расчетах между покупателем и поставщиком такие поставки на счете 46 не отражаются. В подобных случаях на счету 46 показывается только валовой доход по организации поставки продукции.
В инструкции по составлению годового отчета за 1996 год пункт 3.1 изменен, в нем исключены слова «валовой доход от реализации товара», а продажа товаров включена в «выручку от реализации товаров, продукции, работ, услуг».
Следовательно, при комиссионной продаже комиссионер должен по кредиту счета 46 отразить фактическую продажную стоимость товара.
На практике неоднозначно трактуют вопросы обложения комиссионера налогом на добавленную стоимость. В частности, комиссионер, выполняя договоры комиссии, оплачивает за счет средств комитента расходы по транспортировке товара, оформлению таможенных документов и т.п. Комитент в порядке аванса перечисляет комиссионеру денежные средства на оплату этих расходов.
Местные налоговые службы, руководствуясь п.9 Инструкции ГНС РФ от 11.10.1995г. «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» №39, считают, что эти авансы поступили в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ, а значит, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Но ведь эти средства поступают от комитента для оплаты услуг третьих лиц, с которыми у комитента нет таких договорных отношений. Вот если бы комиссионер перечислил их третьим лицам в счет оказания услуг, то тогда бы третье лицо заплатило НДС с полученного аванса. Комиссионер же, на наш взгляд, должен платить НДС только с авансов, выданных комитентом в счет комиссионного вознаграждения.
Аналогично трактуют местные налоговые службы налогообложение авансов (предоплаты), полученных комиссионером от покупателей, в том числе и иностранных юридических лиц, в счет поставки товаров. В п.9 Инструкции №39 сказано, что после подтверждения реальной поставки товаров НДС с авансов, полученных организациями, подлежит зачету. Однако средства, полученные комиссионерами в виде авансов (предоплаты), не являются их собственностью, и они, в конечном итоге, должны быть перечислены комитенту, который должен платить НДС. Это подтверждает и тот факт, что в УКАЗЕ Президента РФ от 18.08.1996г. №1212 отмечено, что агентские договоры и договоры комиссии должны предусматривать перечисления в течение трех банковских дней на расчетный счет принципала (комитента) всего полученного агентом (комиссионером) по этим сделкам.
По нашему мнению, если комиссионер не перечислил комитенту средства, полученные в виде предварительной оплаты в счет поставки товара, то это не должно рассматриваться как нарушение комиссионером налогового законодательства, а только как нарушение расчетной дисциплины.
На наш взгляд, п.19 «б», «в» Инструкции №39 не согласованы с ГК РФ и Указом Президента РФ от 18.08.1996г. №1212, в частности, в Инструкции отождествляются договор комиссии и договор поручения, тогда как при договоре комиссии выручка от реализации поступает на расчетный счет комиссионера, поскольку он заключил договор от своего имени, а при договоре поручения – на расчетный счет доверителя, так как договор заключен от его имени.
В п.19 «б» указано, что комиссионер уплачивает в бюджет разницу между налогом, полученным и налогом, указанным комитентом при передаче товара.
В связи с тем, что в ГК РФ не определен механизм установления комиссионного вознаграждения в отдельных случаях комитент в продажную стоимость товара, передаваемого комиссионеру, включает и комиссионное вознаграждение. Если комиссионер продал товар по этой стоимости, то у него не будет облагаемого оборота, так как не будет разницы в стоимости товара и в сумме НДС.
В соответствии со ст.992 ГК РФ, в случаях, когда комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Дополнительная выгода у комиссионера будет рассматриваться как часть комиссионного вознаграждения.
Решение этих вопросов усложнилось, начиная с годового отчета за 1996 год, когда в т.№2 «Отчет о финансовых результатах» из выручки от реализации исключили «валовой доход от реализации товаров» и заменили его «выручкой от реализации товаров».
Вызывает некоторое недоумение письмо Министерства финансов РФ от 12.11.1996г. №96, в котором буквально сказано, что «в случае реализации товаров по договорам комиссии или поручения с участием в расчетах сумма, подлежащая оплате за товары покупателям, отражается комиссионером или поверенным на дату отгрузки товаров покупателям по кредиту счета 76 на отдельном субсчете (комитент) в корреспонденции со счетом 63 «Расчет с покупателями и заказчиками».
Это разъяснение как-то не вяжется с действующими инструкциями по учету и отчетности, хотя в какой-то мере и оправдывает тех практических работников оптовых организаций, который не спешат применять Инструкцию Комитета РФ по торговле от 07.02.1994г. № 99.
Немного по-другому раскрывают эту проблему Патров В.В. и Костюк Г.И.(19).
При организации учета операций по договору комиссии большое значение имеет правильное документальное отражение этих операций.
На отгруженные комиссионеру товары комитент выписывает накладную или счет-проформу. Вместе со счетом-проформой комиссионеру передают транспортные и другие документы, обусловленные договором.
Комиссионер про отгрузке товаров покупателю выписывает товарно-транспортную накладную, накладную, счет, счет-фактуру, используемую для расчетов НДС и т.д.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, товары, принятые на комиссию, нужно учитывать на одноименном счете 004 в ценах, предусмотренных в приемно-сдаточных актах (счете-проформе).
Письмом Министерства финансов РФ «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с НДС и акцизами» (п.6) от 12.11.1996г. №96 установлено, что при участии комиссионера в расчетах по реализации товаров по договорам комиссии сумму, причитающуюся с покупателей (с учетом НДС), он должен отражать на дату отгрузки товаров покупателям по кредиту счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», на отдельном субсчете (например, субсчет «Расчеты с комитентами») в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
После отгрузки товаров покупателю комиссионер выписывает извещение комитенту, который учитывает выручку от реализации товаров (с НДС) по кредиту счета 46 «Реализация продукции (товаров, услуг)».
Согласно ст.991 ГК РФ комитент выплачивает комиссионеру комиссионное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии. Оно может устанавливаться: в твердой сумме; в процентах к стоимости реализуемых товаров; как разница между продажной стоимостью товаров и их стоимостью, указанной в счете-проформе и т.п.
Статья 992 ГК РФ предусматривает, что если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
Комитент обязан также возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (ст.1001 ГК РФ).
По договору комиссии в оптовой торговле возможны различные варианты отгрузки товаров и расчетов, связанных с их реализацией:
Комитент отгружает товары:
Комиссионеру
Покупателю
Деньги от покупателя поступают:
Комиссионеру (вариант А1)
Комитенту (вариант А2)
Комиссионеру (вариант Б1)
Комитенту (вариант Б2)
Вариант А1 и Б1 предусматривают участие комиссионера в расчетах. В этих случаях комиссионер удерживает из выручки в свою пользу комиссионное вознаграждение, а оставшуюся сумму перечисляет комитенту.
Варианты А2 и Б2 не предполагают участия комиссионера в расчетах. Комитент уплачивает комиссионеру вознаграждение со своего расчетного счета.
Облагаемым оборотом по НДС у комитента является стоимость товаров (без НДС), передаваемых комиссионеру (п.19 Инструкции по НДС). Возникает вопрос: что это за стоимость, указанная в счете-проформе или та, по которой товары были фактически проданы покупателям? Ведь, как отмечалось выше, комиссионер может продать товары по более высоким ценам, чем указанные в счете-проформе. На наш взгляд, облагаемым оборотом по НДС у комитента является стоимость товаров по цене по фактической реализации, поскольку реализуемые товары являются собственностью комитента, и поэтому выручка, поступающая за них, также в полной сумме принадлежит комитенту. Другое дело, что часть этой выручки комитент отдает комиссионеру в форме вознаграждения за услуги по реализации товаров.
Следовательно, комитент должен учитывать на кредите счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» всю выручку, т.е. стоимость товаров по ценам фактической реализации. Определить её он может на основании отчета, составляемого комиссионером в соответствии со ст.999 ГК РФ.
Некоторые специалисты считают, что если комитент будет отражать на кредите счета 46 всю стоимость товаров (по ценам фактической реализации), то у комиссионера получается двойной счет реализации на сумму комиссионного вознаграждения. Однако, во-первых, комиссионер отражает на кредите счета 46 выручку от реализации не товаров, а услуг; во-вторых, большинство товаров на пути от производителя к потребителю продаются многократно, и каждый продавец отражает у себя реализацию на кредите счета 46, т.е. почти всегда имеет место многократный счет реализации. По нашему мнению, комитент должен начислять в бюджет ту сумму НДС, которую уплатил покупатель за реализованные товары.
Согласно п.19 Инструкции по НДС у комитента сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, исчисляется в виде разницы между суммами налога по товарам, передаваемым комиссионеру, и суммами налога, уплаченными поставщиком товаров. В данном случае под суммой налога по товарам, передаваемым комиссионеру, понимается сумма налога, полученная от покупателя.
Определение облагаемого оборота по НДС у комиссионера зависит от того, участвует ли он в расчетах за реализуемые товары. Если нет, то облагаемым оборотом будет сумма комиссионного вознаграждения. Если да, то стоимость товаров, реализуемых исходя из применяемых цен без НДС (п.19 Инструкции по НДС). Сумма налога, подлежащая взносу в бюджет комиссионером, исчисляется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей товаров, и суммами налога, указанными комитентом при передаче этих товаров комиссионеру. Такая разница возможна, если товары реализуются по более высоким ценам, чем указано комитентом в счете-проформе. Однако, поскольку эта разница распределяется, как правило, между комитентом и комиссионером, у последних она представляет не что иное как комиссионное вознаграждение (или его часть). Следовательно, даже если комиссионер и участвует в расчетах за товары, реализуемые по договору комиссии, в конечном итоге он начисляет НДС только с суммы комиссионного вознаграждения.
Из вышеуказанных вариантов на практике чаще всего встречаются варианты А1 и А2, Рассмотрим применяемые в этих случаях основные учетные записи (см. табл. 1 и 2). При этом, к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» открываются субсчета: 76-1 «Расчеты с комитентами», 76-2 «Расчеты по начисленному НДС», 76-3 «Расчеты с комиссионерами».
Если у комитента моментом реализации для целей налогообложения является оплата товаров, и деньги от покупателя комиссионером получены в одном отчетном периоде, а комитенту перечислены в следующем, то возникают следующие особенности в учете:
У комиссионера:
На сумму НДС с выручки, причитающейся комитенту, дополнительно делаются записи:
а) в периоде получения денег от покупателя:
Дт субсчет 76-1 «Расчеты с комитентом»
Кт счет 68 «Расчеты с бюджетом»
б) в периоде перечисления денег комитенту:
Дт счет 68 «Расчеты с бюджетом»
Кт счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Смысл этих записей заключается в том, что поскольку товары оплачены покупателем, то НДС по этим товарам должен быть начислен бюджету в периоде их оплаты (как комиссионером, так и комитентом).
Поскольку комитент в данном периоде еще не получил выручку за реализованные товары, НДС за него в бюджет начисляет комиссионер. В следующем отчетном периоде (после получения денег комитентом от комиссионера) первый начисляет НДС бюджету, а второй – ликвидирует сделанную в предыдущем отчетном периоде запись по начислению бюджету НДС за комитента.
У комитента:
1. Записи 2.1-2.5 делаются до получения денег от комиссионера.
2. Запись 2.8 делается только на сумму НДС, уплаченную поставщикам товаров.
3. Остальные записи делаются после получения денег от комиссионера.
Таблица 1.
Корреспонденция счетов по учету реализации товаров по договору комиссии с участием комиссионера в расчетах.
(вариант А1)
| № записи |
Факт хозяйственной жизни
Корреспонденция счетов
У комиссионера
У комитента
Таблица 2.
Корреспонденция счетов по учету реализации товаров по договору комиссии без участия комиссионера в расчетах.
(вариант А2)
| № записи |
Факт хозяйственной жизни |
Корреспонденция счетов | |
| Дебет | Кредит | ||
|
У комиссионера | |||
| 1.1 | Получены товары от комитента | 004 | |
| 1.2 | Отгружены товары покупателю | 004 | |
| 1.3 | Начислено причитающееся комиссионное вознаграждение (на основании извещения комитенту о продаже товаров) | 76-1 | 46 |
| 1.4 | Отражен в учете НДС с суммы комиссионного вознаграждения | 46 | 68 |
| 1.5 | Списан доход по сделке | 46 | 80 |
| 1.6 | Получено вознаграждение от комитента | 51 | 76-1 |
| 1.7 | Перечислен бюджету НДС | 68 | 51 |
| Примечание: Если у комиссионера моментом реализации для целей налогообложения является оплата, то запись 1.4 выглядит следующим образом. В дальнейшем, после получения денег от комитента делается дополнительная запись. | 76-2 | 68 | |
|
У комитента | |||
| См. таблицу 1, записи 2.1 –2.5 | |||
| 2.6 | Получены деньги от покупателя | 51 | 62 |
| 2.7 | Начислено вознаграждение комиссионеру: А) на сумму НДС Б) на сумму вознаграждения без НДС | 19 44 | 76-3 76-3 |
| См. таблицу 1, записи 2.8 –2.11 | |||
| 2.12 | Перечислено вознаграждение комиссионеру | 76-3 | 51 |
Далее, Гоголев А.К. (6) рассматривает ситуацию, при которой расчеты комиссионера с комитентом производятся исключительно из сумм получаемой им на счета учета денежных средств выручки от реализации комиссионных товаров.
Согласно Указу Президента РФ от 18.08.1996г. №1212 «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного обращения» (далее Указ) запрещено «зачисление представителям на свои счета доходов (вознаграждения) по указанным сделкам ранее зачисления выручки от указанных сделок на расчетный счет доверителя». Таким образом, оборота по кредиту счета 46, т.е. признания факта реализации и получения дохода у комиссионера, существовать не должно до момента перечисления комитенту принадлежащей ему части получения выручки.
С учетом этого положения и содержания ст.997 ГК РФ комиссионер получает право удержать причитающееся ему по договору комиссии суммы вознаграждения из всех сумм, поступивших к нему в качестве выручки от реализации товаров комитента. Дата банковской выписки определит момент реализации услуги комиссионером и, следовательно, момент признания прибыли. В этом состоит очень важная специфика бухгалтерского учета у комиссионера в части определения момента признания им собственной прибыли (точнее дохода): таковая может быть признана по моменту выплаты комитенту принадлежащей ему части полученной комиссионером выручки, а не по моменту получения организацией-комиссионером оплаты отгруженных им товаров комитента.
Полученную выручку от реализации товаров комитента комиссионер имеет право использовать в своем обороте не более трех дней (требование того же Указа). После средств на свои расчетные счета (в кассу) за последние три дня, комиссионер должен исчислить сумму своего вознаграждения, а оставшуюся часть средств оформить платежным поручением в адрес комитента.
Заметим, что если банк не исполнит поручения комиссионера в день представления платежного поручения, то у плательщика не будет оснований для формирования бухгалтерской записи, отражающей факт реализации своих услуг (оборот по кредиту счета 46 на сумму вознаграждения) на указанную дату. В ситуации, когда комиссионер выплачивает комитенту меньше требуемой по условиям договора части реально полученных денежных средств, вытекает необходимость использования счета 83 «Доходы будущих периодов», на котором следует открыть субсчет 5 «Комиссионное вознаграждение в составе полученной выручки от реализации товаров комитента».
Второе соображение вытекает из критики некоторых положений Письма Минфина РФ от 12.01.1996г. №96 (далее Письмо) «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами». Пунктом 6 Письма установлено, что в случае реализации товаров по договорам комиссии или поручения с участием в расчетах сумма, подлежащая оплате за товары покупателями (заказчиками) с учетом НДС , отражается комиссионером или поверенным на дату отгрузки товаров покупателям (заказчикам) по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на отдельном субсчете в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Это положение не согласуется как с ГК РФ (ст.996 «Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента … являются собственностью последнего»), так и с принципом обособленности бухгалтерского учета (гл.II, ст.9, п.2 ФЗ «О бухгалтерском учете», далее Закон): «Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации». Иначе говоря, в балансе предприятия отражается только то имущество, которое является его собственностью, в противном случае – учет ведется за балансом. Вся сумма задолженности покупателей по отгруженным товарам комитента (без предоплаты), отраженная по дебету счета 62, не является собственностью комиссионера, его имуществом и, соответственно, не может быть отражена в активе баланса.
Так как комиссионер реализует товары третьим лицам, то на присутствии делькредере (обязательство комиссионера перед комитентом за третьих лиц) в содержании договора с комиссионером владелец товаров всегда имеет право настоять. Но и при отсутствии такого пункта комиссионер не освобождается от имущественной ответственности за сохранность ТМЦ комитента (ст.998 ГК РФ). В этом случае, если товары, принятые на комиссию, по всей своей массе будут отражены по дебету забалансового счета 004, то стоимость отгруженного комиссионером товара логично квалифицировать как гарантии, выданные комитенту за третьих лиц, и отражать их стоимость оценку за балансом на счету 009.Можно, однако, сказать, что в стоимости отгруженных ТМЦ комиссионер имеет свою, приобретаемую за оказание своей услуги комитенту, собственность в виде сумм своего вознаграждения, именно в этой части бухгалтерский баланс мог бы содержать соответствующую информацию об имуществе комиссионера в составе отгруженных им товаров комитента. Но право на приобретение этого имущества комиссионер приобретет согласно Указу только после расчетов с комитентом. Следовательно, эта часть стоимости отгруженных товаров не имеет права на преждевременное отражение в балансе комиссионера.
Предприятие должно иметь возможность получения информации о том, сколько товара принято на комиссию; сколько находится в отгрузке; сколько оплачено; стоимость остатков на складе; величина удержанного вознаграждения и суммы, отправленные в оплату товара комитенту; текущая задолженность комитенту и т.п. С учетом использования счетов 004, 009 и 83 рассмотрим хозяйственные операции.
Описание взаимоотношений с комитентом может принять вид таблицы 3, где счет 76-1 «Взаиморасчеты с комитентом №1»; счет 83 «Доходы будущих периодов», субсчет 5 «Комиссионное вознаграждение в составе полученной выручки от реализации товаров комитента» по комитенту №10 (шифр аналитического учета 01); на счетах 004 и 009 организован аналитический учет с шифровкой аналитики соответственно по номерам счетов-фактур (партиями) и грузополучателям; аналитически-символьный шифр «КВЗ» на счету 004 означает «комиссионное вознаграждение»; на счету 46 выделен субсчет потому, что комиссионная деятельность в перспективе может оказаться не единственной у предприятия.
В таблице 3 применен метод ФИФО, т.е. комиссионер, получив выручку на свои счета учета денежных средств, посчитал проданным товар, полученный им первым по счету-фактуре комитента №001 «Основанием для продажи комиссионером товаров комитента по ценам, превышающим установленные в счетах-фактурах последнего, являются ст.992 ист.995 ГК РФ».
Таблица 3.
Дата: 2019-05-28, просмотров: 178. 
Материалы представленные на сайте исключительно с целью ознакомления пользователям Интернета и не преследуют коммерческих целей или нарушение авторских прав.
© 2018 - 2024
|