Материалы представленные на сайте исключительно с целью ознакомления пользователям Интернета и не преследуют коммерческих целей или нарушение авторских прав.
© 2018 - 2024
Счет 26 «Общехозяйственные расходы»
Счет 28 «Брак в производстве»
Счет 97 «Расходы будущих периодов»
и счета четвертого раздела Плана счетов:
Счет 44 «Расходы на продажу»
На организацию учета затрат, на выбор счетов для их учета влияет содержание предпринимательской деятельности организации, ее технологические аспекты и организационная структура. При рассмотрении этапов учета производственных затрат будем предполагать использование всех основных калькуляционных счетов. Классификация этапов условная, - как мы убедимся во второй части данной работы, в реальной практике все значительно сложнее, но приведенная модель отражает её существенные аспекты.
Этап 1. Собственно учет затрат на производство
На данном этапе осуществляется первичная регистрация издержек, связанных с осуществлением процесса производства и реализации. При этом должны соблюдаться требования полноты включения расходов (наличия первичного документа и своевременной регистрации факта хозяйственной деятельности), правильности и обоснованности отражения расходов на затратных счетах, о чем уже говорилось выше.
Прямые расходы в момент их возникновения на основании первичных документов подлежат отражению по дебету калькуляционных счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции с кредитом счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
Для определения себестоимости продукции или услуг вспомогательных производств соответствующие затраты группируются на счете 23, по экономическому содержанию соответствующему счету 20.
На этом же этапе собираются и косвенные затраты, которые подлежат предварительному учету на собирательно-распределительных счетах 25 и 26.
Аналитический учет расходов на этих двух счетах ведется в разрезе структурных подразделений предприятия и в разрезе статей сметы. Статьи сметы, в свою очередь, предусмотрены выше упоминавшимися отраслевыми методическими указаниями.
Например, на счете 25 «Общепроизводственные расходы» учитываются следующие статьи сметы:
- оплата труда работников, обслуживающих оборудование, машины, механизмы и транспортные средства;
- амортизация производственного оборудования, машин, механизмов и транспортных средств;
- все виды ремонтов основных средств цехового назначения;
- внутризаводское перемещение грузов и материалов;
- содержание аппарата управления цеха;
- содержание прочего цехового персонала;
- амортизация зданий, сооружений, инвентаря цехового назначения;
- испытания, опыты, исследования; рационализация и изобретательство;
- другие статьи расходов общецехового назначения.
На счете 26 «Общехозяйственные расходы» учет затрат ведется по укрупненным позициям:
- расходы на управление предприятием;
- общехозяйственные расходы;
- налоги, сборы и отчисления;
- заработная плата аппарата управления предприятием;
- командировки и перемещения;
- содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны;
- амортизация основных средств и их содержание;
- охрана труда;
- подготовка кадров;
- организованный набор рабочей силы и другие расходы.
Д-т Счет 26 К-т
| Фактическая сумма общехозяйственных расходов за отчетный период | Фактическая сумма общехозяйственных расходов, списанных в себестоимость конкретной продукции (работ, услуг) или на счет 90[13] |
Для учета расходов, произведенных в отчетном месяце, но не подлежащих включению в себестоимость продукции текущего периода, используется счет 97 «Расходы будущих периодов». На этом счете учитываются расходы до наступления соответствующих периодов, в себестоимость продукции которых они должны быть включены. В состав этих расходов входят: расходы по освоению новых видов продукции, абонементная плата за телефон, радио, Интернет, кабельное телевидение, оплаченная вперед, или арендная плата и пр. Расходы такого вида называются единовременными, а счета, на которых они учитываются, — отчетно-распределительными.
Следует помнить, что источником покрытия расходов, собираемых на счете 97, является отнюдь не только себестоимость. Счет 97 можно списывать в дебет не только счетов учета затрат, но и на счет 99 «Прибыли и убытки» и другие, в зависимости от экономического характера и регламента расходов.
В то же время производственная необходимость в части регулирования себестоимости продукции требует создания на предприятии резервов для предстоящих расходов и платежей (резерв на оплату отпуска рабочим, на предстоящие затраты по ремонту основных средств и т.п.). Для этого используется еще один отчетно-распределительный счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Этот счет пассивный.
Итак, первый этап учета затрат на производство заканчивается на этом. Полнота и состав затрат – вот два главных требования, о которых необходимо помнить на первом этапе.
Этап 2. Распределение услуг вспомогательного производства
На этом этапе производится распределение затрат вспомогательных производств по назначению после окончания отчетного периода. Себестоимость продукции и услуг вспомогательных производств включается в состав расходов по обслуживанию и управлению производством, то есть фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) вспомогательных производств, отраженная по дебету счета 23, списывается с кредита счета 23 в дебет счетов 25, 26, 29. В принципе, при сложной производственной структуре, при методически правильном построении учета счет 23 закрыться в дебет счета 20 не может. Процесс, как правило, осуществляется только через собирательно-распределительные счета 25 и 26, опосредованны. В небольших производствах и производствах, занятых выпуском однородной продукции, рекомендуется учитывать общепроизводственные расходы непосредственно на счете 23 без предварительного накапливания их на счете 25.
Распределение затрат вспомогательных производств между потребителями осуществляется в специальном расчете (ведомости) пропорционально количеству выпущенной продукции (объему работ, услуг) на основании данных счетчиков и других измерителей.
Особенностью вспомогательных производств является наличие взаимных (встречных) услуг. Точную фактическую себестоимость взаимных услуг можно подсчитать, используя математический аппарат, например, матричный метод расчёта. Но на практике такие методы применяются редко.
Для упрощения сложных расчетов целесообразно оценивать и списывать взаимные и все остальные услуги по нормативной или по плановой себестоимости. Возможен вариант их списания по фактической себестоимости предыдущего месяца. Принцип оценки этих услуг должен быть отражен в учетной политике предприятия.
Расходы будущих периодов списываются с кредита счета 97 в дебет счетов 25, 26 в доле, относящейся к отчетному периоду.
Этап 3. Распределение косвенных расходов
Сам механизм расчета на данном этапе несложен, но его трудоемкость данного этапа зависит от количества номенклатурных позиций производимой продукции, разнообразия видов деятельности, то есть от количества объектов калькулирования.
Накладные расходы, прежде всего, подлежат распределению между выпущенной продукцией и остатками незавершенного производства. При этом большинство предприятий распределяет затраты пропорционально их нормативной величине. Предприятия с небольшим удельным весом и относительной стабильностью остатков незавершенного производства эти расходы включают в их стоимость в плановом или сметно - нормализованном размере.
На практике применяется несколько способов распределения косвенных расходов между единицами затрат (видами продукции, работ, услуг). Базой для распределения могут служить:
- заработная плата производственных рабочих;
- затраты на обработку без стоимости материалов;
- прямые затраты;
- сметные (нормативные) ставки по коэффициенто-машино-часам работы оборудования;
- количество отработанных человеко-часов;
- масса или объем выработанной продукции и др.
При выборе способа распределения накладных расходов необходимо руководствоваться следующим принципом: результаты распределения должны быть максимально приближены к фактическому потреблению ресурсов на данную единицу затрат, что оказывает влияние на достоверность определения их себестоимости и в конечном итоге на прибыль организации. Кроме того, выбранный способ должен соответствовать существующим в организации производственным (технологическим) процессам, а также должен быть простым и нетрудоемким.
Мы не случайно останавливаемся подробно на этом этапе. Впоследствии, когда будем рассматривать учет затрат действующего хозяйствующего субъекта, мы увидим, как огромна роль распределения накладных расходов в формировании реальной себестоимости продукции.
Итак, в выборе базы и расчете ставки для распределения накладных расходов на единицу затрат кроется свобода принятия решений, конечно, в рамках той регламентации, которая содержится в типовых методических указаниях по себестоимости. Здесь нужно проявлять творчество в разумных пределах, используя, опять же, инструмент учетной политики.
Давайте посмотрим, какие варианты решений предлагает западная теория калькуляции затрат.
Процесс начисления приемлемой доли косвенных расходов на каждую из единиц затрат (объект калькулирования – «cost object»), проходящих через производственные центры затрат (калькуляционные статьи), носит в западной литературе название «поглощение накладных расходов». Мы также будем пользоваться данным термином.
Поглощение накладных расходов единицами затрат включает расчет ставки распределения накладных расходов для каждого центра затрат («application rate»), которая будет применяться ко всем единицам затрат, проходящим через производственный центр затрат, для которого эта база рассчитывается. Ставка выводится при помощи следующей формулы:
| Суммарные накладные расходы производственного центра затрат |
| Используемая база распределения |
Если через центр затрат проходит только одна единица затрат, то базой для распределения (или «основой для поглощения», в западной терминологии – «allocation base») служит просто количество единиц, проходящих через этот центр. Однако если через центр затрат проходит больше одной единицы затрат, то используя данный метод поглощения можно рассчитать ставку, которая максимально отражает природу фактического возникновения накладных расходов. Например, если центр трудоемкого производства выпускает две единицы затрат лопаты и вилы, и каждая единица требует соответственно 2 и 4 часов трудозатрат, то накладные расходы, поглощаемые вилы, должны быть в два раза больше, чем лопаты (в данном случае предполагается, что трудозатраты являются основой для поглощения). Имеет смысл учесть, что если единица затрат требует в два раза больше работы, то на нее должно быть начислено в два раза больше накладных расходов.
На некоторых западных предприятиях предпочитают рассчитывать общую ставку поглощения накладных расходов для всего предприятия, чем делать расчет отдельной ставки для каждого центра затрат. Общая ставка может использоваться лишь в том случае, если один метод поглощения подходит для всех центров затрат на предприятии и где величина ставки поглощения для каждого центра затрат одинакова. На практике оба эти условия встречаются очень редко, и в результате общая ставка поглощения используется нечасто.
К примеру, предприятие выпускает два вида продукции лопаты и вилы, каждый из которых должен в процессе производства пройти через отделы обработки и упаковки.
В отношении этих отделов имеется следующая информация (см. таблицу 2):
«Таблица 2»
Данные для расчета ставок поглощения накладных расходов
| Обработка | Упаковка | |
| Суммарные накладные расходы | 10000 | 17000 |
| Удельные трудозатраты | ||
| Лопаты | 2 | - |
| Вилы | 3 | - |
| Стоимость упаковочного материала в расчете на изделие: | ||
| Лопаты | - | 20 |
| Вилы | - | 14 |
(вилы и лопаты производятся в количестве двадцати тысяч штук каждый.)
Расчет ставок поглощения накладных расходов для вил и лопат на каждый отдел будет следующим.
Отдел обработки
Суммарные трудозатраты составляют 100,000 часов [(20000 x 2) + (20000 x 3)].
Если затраты труда используются в качестве основы для поглощения накладных расходов, то на каждый час работы приходится 0,1 руб. накладных расходов (10000 деленные на 100000 часов).
Тогда ставка поглощения накладных расходов для каждой единицы вил и лопат будет составлять:
X = 0,2 руб. на изделие (2 часа по 0,1 руб.)
Y = 0,3 руб. на изделие (3 часа по 0,1 руб.)
Отдел упаковки
Общая стоимость используемых упаковочных материалов равна 680000 [(20000 x 20 руб.) + (20000 x 14 руб.)].
Если в качестве основы для поглощения затрат используются материалы, тогда на каждый 1руб. материалов, применяемых в процессе производства, приходится 0,025 руб. накладных расходов (17000 деленные на 680000).
Таким образом, ставка поглощения накладных расходов для каждой единицы вил и лопат будет равна:
X = 0,5 руб. на изделие (20 руб. материала x 0,025 руб.)
Y = 0,35 руб на изделие (14 руб . материала x 0,025 руб.)
«Используемые материалы» могут быть не самой подходящей основой для поглощения накладных расходов отделом упаковки, но это показывает, что в качестве основы не всегда должны выступать затраты труда. Как мы видим, в западной методологии бухгалтерского учета также считается, что критерием в выборе основы для поглощения должен быть метод, максимально отражающий сферу действия накладных расходов.
Далее, после того как ставки поглощения рассчитаны и занесены в документацию по учету затрат предприятия, они используются для определения объема расходов на все соответствующие единицы затрат. Каждый раз, когда единица затрат учитывается в качестве прошедшей через центр затрат, определенная сумма накладных расходов будет поглощена данной единицей, и это будет отражено в учетной документации. Этот метод калькуляции затрат, таким образом, предоставляет самые свежие данные о расходах по всем единицам затрат, проходящим через предприятие.
Исходной позицией является то, что ставка должна быть рассчитана до возникновения затрат и производства товаров, поскольку ставки поглощения накладных расходов используются для корректировки себестоимости изделий по мере их прохождения через предприятие. Следовательно, накладные расходы центра затрат и объем производства, используемые при расчете ставок поглощения накладных расходов, являются оценочными или плановыми данными. В результате этого рассчитанные ставки называются «предопределенными» ставками поглощения накладных расходов. Поэтому накладные расходы, фактически возникшие в течение какого-либо периода, отличаются от суммы накладных расходов, поглощенных единицами затрат, произведенными за тот же период времени. Эта разница, называемая в западных источниках «недостаточным или избыточным поглощением накладных расходов», может быть вызвана двумя факторами:
- разницей между фактическими и плановыми накладными расходами;
- разницей между фактическим и плановым уровнем производства.
Например, при ожидаемых накладных расходах в сумме 60000 руб. и объеме производства в размере 15000 изделий ставка поглощения накладных расходов для производственного отдела составляет 4 руб. на единицу продукции.
За последний год накладные расходы фактически составили только 55000 руб., и было выпущено 14000 изделий.
Произведем расчет недостаточного или избыточного поглощения накладных расходов предприятия за прошлый год:
Поглощенные накладные расходы = 14000 х 4 руб. = 56000 руб.
Необходимо помнить о том, что накладные расходы поглощаются только по мере того, как изделия фактически проходят через центр затрат (например, по мере их производства). Таким образом, после выпуска каждой единицы затрат 4 руб. автоматически включаются в калькуляционную ведомость этой единицы продукции.
И еще один немаловажный аспект проблемы распределения косвенных расходов. Согласно п. 2.10 «Инструкции по налогу на прибыль», в целях правильного исчисления налога на прибыль плательщики обязаны обеспечить раздельное ведение учета по видам деятельности. Далее говорится о распределении накладных расходов: «Общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки».
Поэтому, если предприятие занимается несколькими видами деятельности, то разумно распределять косвенные расходы по этим видам пропорционально обороту по реализации.
В любом случае, порядок распределения косвенных расходов должен быть закреплен внутренней регламентацией и отражен в Учетной политике.
Этап 4. Расчет фактической себестоимости товарной (готовой) продукции
В конечном итоге на счете 20 «Основное производство» собираются все прямые и косвенные расходы, связанные с производством продукции, работ или услуг, за отчетный период:
Д-т 20 К-т 10, 70, 69
Д-т 20 К-т 25, 26
Для расчета фактической производственной себестоимости готовой продукции необходимо знать стоимость незавершенного производства на конец периода, т.е. затраты на продукцию, не прошедшую всех стадий обработки, испытаний, приемки, неукомплектованную. В этом смысл дебетового сальдо счета 20.
Для определения незавершенного производства необходимо знать количество изделий, деталей, заготовок. Количество незавершенной продукции выявляется путем инвентаризации незавершенного производства. Стоимость незавершенного производства оценивается по статьям затрат в зависимости от типа производства. В массовом и серийном производстве незавершенное производство рассчитывается по нормативной (плановой) производственной себестоимости или по прямым статьям расходов, или по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов. В индивидуальном производстве незавершенное производство рассчитывается по фактически произведенным затратам. Пример оценки незавершенного производства по нормативной производственной себестоимости приведен в таблице (см. таблицу 3).
«Таблица 3»
Оценка незавершенного производства по нормативной производственной себестоимости
| Статьи затрат | Сумма, т.р. |
| Материалы Основная заработная плата производственных рабочих Дополнительная заработная плата (20% от основной заработной платы) производственных рабочих Отчисления на социальные нужды от основной и дополнительной заработной платы (38,5%) И т о г о прямых затрат Общепроизводственные расходы (25% от прямых затрат) Общехозяйственные расходы (20% от прямых затрат) ________________________________________________ ИТОГО: Стоимость незавершенного производства | 30 40 8 18,5 96,5 24,2 19,3 140 |
Фактическая производственная себестоимость готовой продукции (работ, услуг) (Сгп) рассчитывается следующим образом:
Сгп = Снпн + Зф - Ов - Обр - Снпк,
где
Снпн, Снпк — стоимость незавершенного производства соответственно на начало и конец отчетного периода, руб.;
Зф — фактические затраты на производство продукции за отчетный период, руб.;
Ов — возвратные отходы, руб.;
Обр — фактическая стоимость окончательного брака, руб. (по внутреннему окончательному браку — цеховая, а по внешнему — производственная себестоимость).
Себестоимость единицы продукции (Сед) исчисляется так:
Сед = Сгп / Кгп, где
Кгп — количество выпущенной готовой продукции, ед. изм.
Фактическая производственная себестоимость готовой продукции (работ, услуг) списывается со счета 20 в зависимости от принятого в учетной политике предприятия варианта учета:
1 вариант — на счет 43 “Готовая продукция”:
Д-т 43 К-т 20;
2 вариант — на счет 40 “Выпуск готовой продукции (работ, услуг):
Д-т 40 К-т 20.
В последнем случае производственные запасы подлежат оценке в бухгалтерском балансе по нормативной производственной себестоимости. Перед отнесением фактической производственной себестоимости в дебет счета 40 делается проводка:
Д-т 43 К-т 40
на сумму выпущенных изделий (выполненных работ, оказанных услуг) по плановой стоимости.
На предприятии в целях учета затрат на производство используются следующие калькуляционные счета:
Счет 20 “Основное производство”
по субсчетам (см. таблицу 4):
«Таблица 4»
Используемые субсчета
| Субсчет | Наименование |
| 20/1 20/3 20/4 20/5 20/6 | «Регистрация оборудования» «Наука хоз. Договора» «Наука гос. Бюджет» «Завод» «Лаборатория» |
При этом к основным производственным калькуляционным счетам открыты следующие аналитические счета первого порядка:
- Зарплата основная
- Зарплата дополнительная
- Соцстрах
- Накладные расходы
- Материалы
- Спецоборудование
- Командировочные расходы
- Сторонники
- Прочие
На втором аналитическом уровне учитывается информация о содержании расходов отдельно на каждый заказ (контракт).
Счет 26 «Общехозяйственные расходы» с аналитическими счетами:
- Зарплата аппарата управления
- Соцстрах на зарплату аппарата управления
- Содержание и ремонт зданий и сооружений
- Вода, тепло
- Электроэнергия, мощность
- Зарплата рабочих, обслуживающих оборудование
- Соцстрах на зарплату рабочих обслуживающих оборудование
- Амортизация основных фондов
- Расходы на научно-техническую информацию
- Зарплата работников библиотеки
- Соцстрах на зарплату работников библиотеки
- Расходы на охрану труда
- Зарплата работников охраны
- Соцстрах на зарплату работников охраны
- Расходы на подготовку кадров
- Налоги
- Представительские расходы
- Командировочные расходы
- Прочие расходы
- Затраты на служебный транспорт
- Компенсация за отпуск
- За регистрацию оборудования
Счет 29 «Обслуживающие производства »
Счет 97 «Расходы будущих периодов»
Как было отмечено выше, счет 29 «Обслуживающие производства» предназначен для учета производственных издержек. Ниже приведены основные хозяйственные операции, затрагивающие данный счет (см. таблицу 5). Из нее видно, что основными издержками данного подразделения являются услуги сторонних организаций (по ремонту оборудования, транспортировке, закупке инструментов и т.п.), закупка топлива для собственного транспорта, коммунальные платежи и налог на пользователей автодорог.
Около 80% в данных издержках составляют так называемые «общие затраты на производство», списываемые на счет 29 со счета 71/2 «Расчеты с подотчетными лицами» (5 операция). Под ними подразумеваются расходы на закупку продуктов питания и полуфабрикатов, которая производится материально ответственным лицом.
Собранные за месяц расходы списываются на счет 90/4 «Продажи». При этом определяется финансовый результат с учетом уплаченных налога с продаж и НДС, который закрывается счетом 99 «Прибыли и убытки».
Как видим, счета 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 28 «Брак в производстве», 44 «Расходы на продажу» хотя и предусмотрены рабочим Планом счетов (содержащимся в бухгалтерской программе), не используются в процессе учета.
«Таблица 5» .
Основные хозяйственные операции (столовая)
Отчет за 31/03/2003
| № | Содержание хозяйственной операции | Дата, документ | Д-т | К-т | Сумма (тыс. руб.) |
| 1 | Плата за электроэнергию | N март отр. 31.03 | 29 | 76.001 | 2,2 |
| 2 | Плата за отопление | N март отр. 31.03 | 29 | 76.001 | 2,5 |
| 3 | Плата за воду | N март отр. 31.03 | 29 | 76.001 | 2,3 |
| 4 | Оказанные НАМ услуги | АКТ N март от 31.03.00 | 29 | 76 | 4,5 |
| 5 | Общие затраты на производство столовой Федькина Г.С. ОАО «ПРАК» | От 31.03.00 | 29 | 71/2 | 45,8 |
| 6 | Начислен налог на пользователей а/дорог | от 31.03.00 | 29 29 | 68/7.01 68/7.02 | 0,5 0,1 |
| 7 | Списание материалов 060002 Бензин А-80 Никишин В.Ф. ОАО «ПРАК» | АКТ N 3 от 31.03.00 | 29 | 10/6 | 0,2 |
| 8 | Закрываются расходы - 90/4 | от 31.03.00 | 90/4 | 29 | 58,2 |
Дата: 2019-05-28, просмотров: 155.