Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль (и соответственно налоговые проверки как форма такого контроля) проводится должностными лицами налоговых органов в пределах их компетенции. Статья 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» предусматривает право налоговых органов проводить проверки «денежных документов, бухгалтерских книг, отчетов, планов, смет, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет».

Таким образом, предметом налоговой проверки могут быть только документы, связанные с налогообложением. Но исчисление облагаемой базы многих налогов прямо или косвенно связано с различными обстоятельствами хозяйственной деятельности предприятия. Поэтому под «документами, связанными с налогообложением», может пониматься широкий круг документации, прежде всего опосредующей гражданско-правовые отношения налогоплательщика с учредителями и контрагентами,— учредительные документы, договоры, акты сдачи-приемки, накладные, банковские выписки, отчеты исполнителей и т.д.

В качестве гарантии прав налогоплательщиков в ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» включена оговорка:

из предмета налоговой проверки исключены сведения, составляющие коммерческую тайну, определяемую в порядке, установленном законодательством.

В соответствии со ст. 139 ГК РФ информация составляет коммерческую тайну в случае, если она имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, к ней нет свободного доступа на законном основании и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности. Как видим, по существу, только налогоплательщик может определить, какие из его документов содержат такую информацию. Поэтому, если налоговому органу отказано в предоставлении тех или иных документов со ссылкой на коммерческую тайну, а он считает такой отказ необоснованным, именно на нем лежит обязанность доказать отсутствие в документах информации, составляющей коммерческую тайну.

Однако в Постановлении Правительства РФ от 5 декабря 1991 г. № 35 «О перечне сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну»[285] указан весьма обширный перечень документов, содержащих информацию, которая не может составлять коммерческую тайну, в том числе: учредительные документы и уставы; документы, предоставляющие право заниматься предпринимательской деятельностью (регистрационные удостоверения, лицензии, патенты); сведения по установленным формам отчетности о финансово-хозяйственной деятельности и иные сведения, необходимые для проверки правильности исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет; документы об уплате налогов и др.

Кроме того, дополнительный перечень сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну, предусмотрен этим Постановлением Правительства РФ для государственных и муниципальных предприятий до и в процессе их приватизации.

Указание в приведенном перечне на «сведения... необходимые для проверки правильности исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет» не может трактоваться как право налогового органа проверять любые документы, которые он сочтет необходимыми. Как уже говорилось, предмет налоговой проверки ограничен документами, связанными с налогообложением. И хотя круг таких документов широк, он должен определяться не субъективным усмотрением налогового инспектора, а с помощью норм налогового законодательства, что в каждом конкретном случае позволит установить, связан ли документ с налогообложением. Так, в большинстве случаев, как правильно указывают некоторые авторы, не влекут налоговых последствий и соответственно не связаны с налогообложением предварительные договоры, решения органов управления предприятия о коммерческих перспективах, предполагаемой стратегии и тактике предпринимательской деятельности и т.п.[286]

Перечень сведений, составляющих коммерческую тайну конкретного предприятия, закрепляется приказом его руководителя. Отсутствие такого приказа на момент проверки лишает предприятие возможности ссылаться на коммерческую тайну как на основание отказа представить тот или иной документ.

Виды проверок

НК РФ предусматривает два вида налоговых проверок — камеральную и выездную.

Камеральная налоговая проверка проводится по местонахождению налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком и служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (ст. 88 НК РФ).

Предмет камеральной проверки—отчетные и расчетные документы, которые периодически представляются налогоплательщиком в налоговый орган в порядке, установленном законодательством, например ежегодные декларации о доходах физического лица.

Выездная налоговая проверка проводится по местонахождению налогоплательщика. Ее предметом могут быть любые документы, связанные с налогообложением. При необходимости должностные лица налоговых органов, проводящие проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения (ст. 89 НК РФ)[287].

20.4.2.4. Порядок назначения, проведения и оформления результатов налоговая проверки

Общие правила назначения, проведения и оформления результатов налоговой проверки установлены НК РФ, а также подзаконными актами — приказом МНС России от 8 октября 1999 г. № АП-3-16/318 «Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок»[288], Инструкцией МНС России от 31 марта 1999 г. № 52 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения ее материалов»[289], Положением о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденным приказом Минфина России и МНС России от 10 марта 1999 г. № 20н, ГБ-3-04/39[290], и др. (схема VIII-З).

Согласно ст. 88 НК РФ камеральные проверки проводятся должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа. Срок проведения камеральной проверки ограничен тремя месяцами с момента представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если налоговым законодательством применительно к отдельным налогам не предусмотрены иные сроки.

                                                                                                                                                           Схема VIII-3

ПОРЯДОК НАЗНАЧЕНИЯ, ПРОВЕДЕНИЯ И ОФОРМЛЕНИЯ РЕЗУЛЬТАТОВВЫЕЗДНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ