Под пробелом в правовом регулировании понимается отсутствие необходимой нормы для регулирования конкретной ситуации. В таком случае, п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98) устанавливает следующий порядок действий. "Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету".

Следует обратить внимание на круг нормативных актов, которые могут быть использованы для разработки необходимой нормы, - к ним относится только Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ).

Каким же способом организация может разработать недостающую норму? По нашему мнению, представляется правильным следующий порядок действий. Сначала следует осуществить поиск норм, регулирующие аналогичные (сходные) операции во всех действующих Положениях по бухгалтерскому учету. В случае отсутствия норм, регулирующих аналогичные (сходные) операции, следует разработать недостающую норму, используя допущения и требования, установленные в п. 6 и п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (утверждено Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н). Предлагаемый подход соответствует способам преодоления пробелов, применяемым судами при рассмотрении дел. Так, согласно п. 6 ст. 13 "Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" от 24.07.2002 N 95-ФЗ: "В случаях, если спорные отношения прямо не урегулированы федеральным законом и другими нормативными правовыми актами или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, арбитражные суды применяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии таких норм рассматривают дела исходя из общих начал и смысла федеральных законов и иных нормативных правовых актов (аналогия права)". [13]

Пример (разработки отсутствующего в нормативных актах способа учета, на основании норм, регулирующих аналогичные (сходные) операции). Так, согласно ст. 34 Федерального закона от 26.12.95 N 208 "Об акционерных обществах" акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества. В случае неполной оплаты акций в течение указанного срока, право собственности на неоплаченные акции переходит к обществу. Акции, право собственности на которые перешло к обществу, не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы обществом по цене не ниже их номинальной стоимости не позднее одного года после их приобретения обществом, в противном случае общество обязано принять решение об уменьшении своего уставного капитала.

Порядок ведения бухгалтерского учета и отражения в отчетности операций по переходу акционерному обществу права собственности на неоплаченные акции, распределенные при его учреждении, согласно ст. 34 Федерального закона от 26.12.95 N 208 "Об акционерных обществах", нормативными актами по бухгалтерскому учету не урегулирован.

Бухгалтерский учет схожих операций (приобретение акционерным обществом собственных акций для последующей их перепродажи или аннулирования) урегулирован следующими нормативными актами:

1) Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02) (п. 3), согласно которому собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования, к финансовым вложениям организации не относятся;

2) Инструкцией по применению плана счетов (счет 81 "Собственные акции (доли)"), согласно которой "при выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов учета денежных средств";

3) Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), согласно которому собственные акции, выкупленные у акционеров, отражаются в составе финансовых вложений.

На основании вышеизложенного может быть разработан следующий способ бухгалтерского учета: операции по переходу акционерному обществу права собственности на неоплаченные акции, распределенные при его учреждении (согласно ст. 34 Федерального закона от 26.12.95 N 208 Об" акционерных обществах") отражаются по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями". В бухгалтерской отчетности информация о принадлежащих организации неразмещенных собственных акциях отражается в составе финансовых вложений.

Следует отметить, как правило, организации не отражают в составе учетной политики разработанные (применяемые) ими отсутствующие в нормативных актах способы бухгалтерского учета. Подобные действия, во-первых, нарушают предписания п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), а во-вторых, опосредовано означают отсутствие в деятельности организации каких-либо фактов хозяйственной деятельности неурегулированных нормативными актами, что через механизм раскрытия учетной политики может расцениваться заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности как предоставление недостоверной информации.

Список использованной литературы

1. п. 15 Приказа Минюста России от 14 июля 1999 г. N 217 "Об утверждении Разъяснений о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации"

2. Нерсесянц В.С. Общая теория права и государства. М.: Издательство НОРМА, 2002. С. 398.

3. Николаева С.А. Учетная политика организации на 2003 год: Принципы формирования, содержание, практические рекомендации, аудиторская проверка. М.: Аналитика-Пресс, 2003. С.72.

4. П. 2 ст. 11 "Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации" от 14.11.2002 N 138-ФЗ: "Суд, установив при разрешении гражданского дела, что нормативный правовой акт не соответствует нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, применяет нормы акта, имеющего наибольшую юридическую силу".

5. Черданцев А.Ф. Теория государства и права. М.: Юрайт-М, 2002. С. 213.

6. Николаева С.А. Нормативное регулирование бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. N 2. 2000.

7. Ст. 6 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" решения Конституционного Суда РФ, включая выраженные в них правовые позиции, обязательны на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений.

8. Решение Верховного Суда РФ от 23.08.2000 N ГКПИ 00-645 "О признании недействительными пунктов 1 и 3 Приложения к Приказу Минфина РФ от 24.03. 2000 г. N 31н."

9. Николаева С.А. Учетная политика организации на 2003 год: Принципы формирования, содержание, практические рекомендации, аудиторская проверка. М.: Аналитика-Пресс, 2003. С. 314.

10. П. 3 ст. 11 "Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации" от 14.11.2002 N 138-ФЗ: " В случае отсутствия норм права, регулирующих спорное отношение, суд применяет нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии таких норм разрешает дело, исходя из общих начал и смысла законодательства (аналогия права)".