Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утверждена Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283) предусматривает формирование системы стандартов (ПБУ), устанавливающих принципы и правила формирования информации об отдельных объектах бухгалтерского учета и представление информации в бухгалтерской отчетности. С момента вступления в силу нового ПБУ не отменены (не признаны утратившими силу) соответствующие нормы Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Соответственно, сложилась ситуация, когда одни и те же вопросы регулируются и нормами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, и нормами соответствующего Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), обуславливая возникновение многочисленных противоречий между данными актами.

Поскольку данные акты имеют одинаковую юридическую силу, для разрешения возникших между ними противоречий следует применять правило 2: позже изданный акт отменяет предыдущий во всем том, в чем он с ним расходится.

Пример. Согласно п. 45 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ: "Вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации". Согласно п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02): "Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном настоящим Положением порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется". Согласно п. 20 названного Положения: "Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений".

Таким образом, порядок последующей оценки финансовых вложений, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость, изменился: резерв под обесценение вложений в ценные бумаги не создается (Д 91 К 96), корректировка стоимость финансовых вложений производится непосредственно на счете учета финансовых вложений (Д 58 К 91 в случае увеличения стоимости, Д 91 К 58 в случае уменьшения стоимость); корректировка стоимости производится не только при ее снижении, как предписано п. 45 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ, но и при ее повышении; состав финансовых вложений не ограничивается акциями других организаций; организация может выбрать периодичность установления последующей оценки финансовых вложений: месяц, квартал, год. [12]

Поскольку ПБУ 19/02, имея одинаковую юридическую силу с Положением по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ, принято позднее, при разрешении указанных противоречий приоритет имеют нормы ПБУ 19/02.

Проблема разрешения противоречий данного вида осложняется тем, что отдельные ПБУ не являются нормативными правовыми актами и, соответственно, применение указанного выше правила вряд ли будет обоснованным.

Так, разрешение противоречий в отношении учета нематериальных активов имеет следующие дополнительные сложности. В письме от 23 августа 2001 г. N 16-00-12/15 Минфин России изложил свою позицию относительно разрешения противоречий между нормами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000): "ввиду того что вопросы бухгалтерского учета нематериальных активов в настоящее время регулируются двумя нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, и Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября 2000 г. N 91н), между нормами которых существуют отдельные различия, то действительно имеет место юридическая коллизия. Вследствие того что Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, и Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября 2000 г. N 91н, являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов Российской Федерации, то в случае коллизии нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого".

Однако ПБУ 14/2000 не является нормативным правовым актом. Исходя из вышеизложенного, с формальной точки зрения в данной ситуации приоритет имеет Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации ( правило 6).