Как отмечалось выше, ПБУ устанавливают принципы и правила формирования информации об отдельных объектах бухгалтерского учета и представления информации в бухгалтерской отчетности. Противоречия между нормами ПБУ, как правило, являются следствием отражения хозяйственных операций методом двойной записи, т.е. устанавливая корреспондирующий счет со счетом учета непосредственного объекта регулирования, ПБУ затрагивает (косвенно регулирует) другой объект учета, прямое (непосредственное) регулирование которого может осуществляться самостоятельным (отдельным) ПБУ.

Противоречия между нормами ПБУ (нормативными правовыми актами), как правило, разрешаются по правилу 2: приоритет акта изданного позднее.

Пример. Согласно п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02): "Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений".

В тоже время, согласно абзацу 7 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и абзацу 6 п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) суммы дооценки (уценки) активов относятся к внереализационным доходам (расходам).

Поскольку ПБУ 19/02, имея одинаковую юридическую силу с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, принято позднее, при разрешении указанных противоречий приоритет имеют нормы ПБУ 19/02.

Разрешение указанных противоречий осложняется тем, что в нормативном регулировании бухгалтерского учета встречаются случаи, когда противоречащие друг другу акты принимаются одновременно и, соответственно, к ним не применимо правило о приоритете наиболее позднего акта.

Пример. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01).

Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 27н внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и в Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99): исключены слова "(за исключением внеоборотных активов)" из абзаца 7 п. 8 ПБУ 9/99 и абзаца 6 п. 12 ПБУ 10/99 определяющих состав внереализационных доходов (расходов).

Таким образом, после внесения указанных изменений согласно нормам ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 суммы дооценки (уценки) объектов основных средств в результате их переоценки следует признавать внереализационными доходами (расходами).

В то же время из содержания п. 15 ПБУ 6/01 следует, что указанные доходы (расходы) следует признавать в качестве операционных доходов (расходов).

Таким образом, акты равной юридической силы, принятые одновременно, однопорядковыми нормами предписывают по-разному квалифицировать одни и те же доходы (расходы). Следовательно, для разрешения данного противоречия не применимы правила 1, 2, 3: о приоритете акта более высокой юридической силы, о приоритете более позднего акта, о приоритете специальной нормы перед общей нормой.

Подобные противоречия между Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) следует разрешать, учитывая связь факта хозяйственной деятельности (рассматриваемого вопроса), который регулируется противоречивыми нормами, с предметом регулирования нормативных актов, в которых эти нормы содержатся ( правило 5).

Так, ПБУ 6/01 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. В то время как ПБУ 9/99 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций, а ПБУ 10/99 - о расходах коммерческих организаций.

Соответственно, квалификация доходов и расходов входит в состав непосредственного предмета регулирования ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Исходя из вышеизложенного, доходы и расходы, возникающие при переоценке основных средств, следует квалифицировать как внереализационные доходы (расходы).