Уклонения от уплаты налогов с использованием неучтенных наличных средств.  Как свидетельствует следственная и судебная практика, нередко уклонение от уплаты налогов осуществляется предприятиями в виде расходования наличных денежных средств, поступивших в их кассу, минуя соответствующие счета предприятий в банках, осуществляющих их расчетно - кассовое обслуживание. Таким образом, ведя хозяйственную деятельность, предприятия не погашают задолженность перед кредитором в лице государства и не уплачивают текущие платежи в бюджеты всех уровней.[21]

Традиционная схема использования неучтенного наличного оборота в целях уклонения от уплаты налогов может быть охарактеризована пятью основными признаками.

· Применение этой схемы возможно только в том случае, когда налогоплательщик получает часть выручки в наличной форме.

· Схема характерна либо для "независимых профессионалов" (типа нотариусов, врачей и т.д.) либо для мелкого, некорпорированного бизнеса. Таким образом, налогоплательщиком обычно выступает не предприятие, а физическое лицо либо индивидуальный владелец малого предприятия.

· Часть операций налогоплательщика с его обычными клиентами является нелегальной (продажа товаров или оказание услуг без выставления соответствующих счетов).

· Все сделки, совершаемые налогоплательщиком в рамках этой схемы с поставщиками и покупателями, остаются реальными.

Уклонение от уплаты налогов с помощью фирм-«однодневок» и фиктивных сделок. Основная идея схемы заключается в фиктивном замещении тех элементов валового дохода, которые в наибольшей степени подпадают под налогообложение (это, прежде всего, зарплата и прибыль), такими элементами, которые облагаются по минимальным ставкам (материальные затраты, относимые на себестоимость). Основанием для такого "замещения" выступает договор между предприятием-налогоплательщиком и так называемой фирмой-"однодневкой". В соответствии с этим договором налогоплательщик-"клиент" переводит свои денежные средства в безналичной форме на банковский счет фирмы-"однодневки" в обмен на некий фиктивный отчет о проделанной работе[22].

В действительности, в обмен на банковский платеж в адрес фирмы-"однодневки" предприятие-"клиент" получает назад свои денежные средства в форме неучтенных ("черных") наличных. Сумма этих неучтенных наличных равна сумме первоначального безналичного платежа за вычетом комиссии фирмы-"однодневки". В случае прямого контакта с фирмой-"однодневкой" (без дополнительных посредников) эта комиссия обычно не превышает 5-7% от первоначального банковского платежа. В дальнейшем неучтенные наличные средства используются для выплаты неофициальной заработной платы или в качестве предпринимательского дохода.

В результате такой сделки предприятие-"клиент" существенно сокращает свои налоговые платежи, но его финансовая отчетность остается чистой и прозрачной. Напротив, фирма-"однодневка" имела бы массу проблем с налоговой инспекцией. Получив доход от данной операции, она не могла бы объяснить, куда делись эти деньги, - ведь она вернула большую часть полученных средств в виде неучтенных наличных и не имела никаких "декларируемых" расходов. Поэтому фирма-"однодневка" никогда не будет посылать своих отчетов в налоговую инспекцию, поскольку функционирует не больше одного квартала.

Открытое игнорирование налоговых обязанностей представляет собой непредставление бухгалтерской отчетности в налоговые органы. Данное деяние выражается в намеренном уклонении от явки в налоговые органы и происходит либо путем длительного сокрытия фактического адреса нахождения исполнительного органа юридического лица, либо ведением деятельности организации в течение непродолжительного времени, как правило Один-два налоговых периода, с последующим прекращением деятельности (фирмы-«однодневки»). Также сюда можно отнести такой способ неуплаты налогов, как «кидание» фирм путем внесения изменений в учредительные документы, когда происходит смена руководителя организации и учредителя на подставное лицо («номиналный» руководитель и учредитель). Чтобы не вызывать подозрение в ИФНС обычно производят смену в 2 этапа:

1). Назначение «номинала» на должность директора и сложение полномочий предыдущего директора;

2). «Номинальный» директор через куплю-продажу доли уставного капитала становится учредителем данного юридического лица.

Искажение экономических показателей[23]. В соответствии со ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. На основании таких документов, называемых первичными, и ведется бухгалтерский учет. Формы, образцы бланков и порядок ведения первичной учетной документации предусматриваются приказами Минфина России. Статьей 13 того же Закона предусмотрено, что бухгалтерская отчетность состоит из: бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и приложений к ним, пояснительной записки и аудиторского заключения (последнее - в случаях, предусмотренных законодательством). Все эти документы призваны давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности. Они подписываются лицом, ответственным согласно приказу по предприятию за организацию бухгалтерского учета, и главным бухгалтером.

Если бухгалтерская отчетность составляется с соблюдением правил, установленных законодательством, она считается достоверной.[24]

Ведение же бухгалтерского учета с грубыми нарушениями, наличие в бухгалтерской документации не соответствующих действительности сведений, неотражение в отчетах истинного размера объектов налогообложения при определенных условиях могут свидетельствовать об умышленном уклонении от уплаты налогов.

Общими чертами деяний, направленных на заведомое искажение данных о доходах или расходах и на сокрытие других объектов налогообложения, является то, что они:

- незаконны, т.е. противоречат нормам какого-либо закона (например, Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и др.);

- направлены на уменьшение налоговых обязанностей или полное освобождение от них;

- сопровождаются внесением в бухгалтерскую отчетность недостоверных данных;

- целью их является создание у налоговых органов ложного представления об имеющихся у налогоплательщика объектах обложения налогом;

- совершаются как в форме действия (внесение в документы заведомо ложных сведений, искажающих их истинное содержание), так и в форме бездействия (неотражение в таких документах отдельных операций или реальных результатов).

В качестве инструментов при данном способе могут быть использованы фирмы-однодневки, подставные фирмы, двойной учет и т.д.

Фиктивное банкротство. Как известно, само по себе преднамеренное банкротство преступлением не является. Независимо от того, совершается оно по неосторожности или умышленно, - это гражданское правоотношение. Преступлением его делает сочетание двух признаков - умысел плюс характер последствия. Любое банкротство уже по определению всегда влечет последствия в виде материального ущерба кредиторам или налоговым органам, поскольку активы банкрота, как правило, не могут покрыть всех долгов, в связи с чем и установлено правило очередности оплаты долгов.

Цель преднамеренного банкротства - уклонение от уплаты долгов, а причинение материального вреда кредиторам или налоговым органам - это следствие.

Всякое криминальное банкротство - это имитация самовредительства. На самом деле вред причиняется кредиторам и налоговым органам. Лицо, совершающее преднамеренное банкротство, предпринимает для этого ряд мер: свои внешние денежные обязательства увеличивает, а свое имущество уменьшает. Эта разность обязательств и имущества имеет денежное выражение, и банкрот желает наступления таких последствий.

Незаконное предпринимательство[25]. В соответствии со ст. 162(4) УК под незаконным предпринимательством понимается осуществление предпринимательской деятельности без регистрации либо без специального разрешения, если такое разрешение обязательно, а также с нарушением условий лицензирования, совершенное в течение года после наложения административного взыскания за такие же нарушения.

Признаками незаконного предпринимательства являются:

- осуществление предпринимательской деятельности без регистрации;

- осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии) либо с нарушением условий лицензирования.

В соответствии с действующим законодательством регистрации подлежит всякая деятельность, направленная на получение прибыли. Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как право граждан и юридических лиц (коммерческих и некоммерческих организаций). При этом обязательным условием для занятия такой деятельностью является государственная регистрация. Путем государственной регистрации осуществляется контроль за деятельностью предпринимателей, в том числе контроль за уплатой ими налогов.

Закон не требует государственной регистрации в качестве предпринимателя для заключения разовых сделок гражданско-правового характера.[26]

Осуществление торговли или другой предпринимательской деятельности без соответствующей регистрации в налоговых органах является одним из способов сокрытия дохода. Если гражданин зарегистрирован в качестве предпринимателя, но уклоняется от регистрации в налоговом органе, то при наличии соответствующих признаков преступления такие действия должны квалифицироваться по ст. 162(2) УК. Однако необходимо иметь в виду: если предпринимательство осуществляется в сфере торговли, то уклонение от регистрации в налоговых органах в некоторых случаях является нарушением правил предпринимательства и такие действия по этому признаку могут квалифицироваться по ст. 162(5) УК[27].

Пример. Правоохранительными органами г. Самары был привлечен к уголовной ответственности Ториашвили, который, будучи гражданином Грузии, без регистрации предпринимательской деятельности в апреле 1994 г. приобрел в фирме, занимающейся импортом продукции (Москва), за 24200000 руб. наличными куриные окорока общим весом 10000 кг. Ториашвили реализовывал их на рынке, получив неконтролируемую государством прибыль в сумме около 6015000 руб.

Незаконная предпринимательская деятельность в торговле влечет не только сокрытие дохода от налогообложения. Она очень часто сопровождается нарушением налогового законодательства иными лицами. Поэтому при выявлении фактов сокрытия доходов необходимо принимать меры к пресечению незаконной торговой деятельности и привлечению всех виновных к ответственности.[28]

При проверке деятельности коммерческого магазина сотрудник государственной налоговой службы выявил неучтенные запасы товара (лимонная настойка). Материалы о сокрытии доходов передали в правоохранительные органы. В процессе расследования было установлено, что неучтенный товар в магазин поставлял гражданин С. Не имея разрешения на занятие торговой деятельностью, он незаконно в течение трех месяцев скупал в Астрахани лимонную настойку и перепродавал ее в одном из районов Московской области. При этом спиртные напитки сдавал для реализации в магазины и торговые ларьки. Работники торговых предприятий, действуя по указанию руководителей, принимали товар от С. без оформления накладных и других необходимых документов. Всего за указанный период С. получил неконтролируемый доход в размере свыше трех миллионов рублей. Он был привлечен к уголовной ответственности за незаконную предпринимательскую деятельность в сфере торговли, а к лицам, скрывшим товар от учета, были применены финансовые санкции.

Таким образом, практика борьбы с преступлениями в сфере предпринимательской деятельности выявляет пробелы законодательства. Очевидно, что дальнейшее изменение уголовного законодательства должно происходить с учетом накопленного опыта, преодолевая проблему "несовместимости" отдельных отраслей права.