Ответ: На протяжении ряда лет налоговые органы неоднократно указывали, что не возвращенные в установленный срок подотчетные суммы подлежат включению в доход физических лиц (например, письмо ГНС РФ от 17.08.1998 г. №СШ-6-08/529; письмо УМНС РФ по г. Москве от 22.12.2003 г. №27-08/70659).

Вместе с тем, согласно ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую в соответствии с главой 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц». В главе же 23 НК РФ напрямую указанный в вопросе вид дохода не является объектом налогообложения.

Кроме того, деньги, выданные под отчет, не переходят в собственность работника, даже если он не отчитался за них в положенный срок, а числятся в организации в составе задолженности за работником.

Таким образом, невозвращенные в установленный срок подотчетные суммы доходом физического лица не являются и не подлежат налогообложению. На такой позиции стоят и арбитражные суды (например, постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25.02.2004 г. по делу №Ф04/953-206/А45-2004; постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 12.07.2004 г. по делу №КА-А40/5472-04).

Вопрос: действует ли предельный размер суточных при оплате расходов на командировки, необлагаемых налогом на доходы физических лиц, в связи с принятием решения Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.01.2005 г. №16141/04 и изданием Министерством финансов РФ письма от 18.03.2005 г. № 03-05-01-04/59

Ответ: Основной спор по данному вопросу касается предельного размера суточных, который не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц. Президиум Высшего Арбитражного Суда (далее – ВАС), в своем решении отменил действие письма Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 17.02.2004 № 04-2-06/127 «О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками», равными 100 руб., как не соответствующего п.1 ст.11, ст.210, п.3 ст. 217 НК РФ.

В п.3 ст.217 НК РФ указано, что не подлежат налогообложению суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных действующим законодательством. При этом нормы суточных для целей исчисления налога на доходы физических лиц в НК РФ как законодательном акте прямого действия не утверждены. Не содержит НК РФ и отсылки к иному нормативному документу, которым должны быть определены данные нормы, нет указания и на правомочия Правительства РФ или иного органа по установлению такой нормы (по аналогии с главой 25 НК РФ).

Таким образом, единственным нормативным актом, в котором говорится о размере суточных, является Трудовой кодекс РФ (далее – ТК РФ), ст.168 которого относит определение размера, и порядка выплаты суточных к компетенции работодателя. Видимо, из этого и исходил Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ, принимая решение от 26.01.2005 г. №16141/04.

Между тем, позиция Министерства финансов РФ также не лишена логики: действительно, ТК РФ ничего не говорит о норме суточных применительно для целей исчисления НДФЛ. Но отсюда напрашивается вывод, что поскольку законодатель вообще не определил нормативный размер суточных, возникает необходимость облагать их НДФЛ в полном объеме.

Однако ВАС указал, что в соответствии со ст.166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника исключительно по распоряжению руководителя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

При определении дохода, как объекта налогообложения, являющегося по ст.41 НК РФ экономической выгодой работника, должны учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого производятся расходы. При служебной командировке работник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах, поэтому и расходы на оплату суточных осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника. Следовательно, взимание с работника дополнительных денежных средств в виде подоходного налога в связи с получением последним средств, необходимых для выполнения служебного поручения, - неправомерно.

Причем, и Минфин РФ, и МНС РФ (ФНС РФ) в своих письмах и разъяснениях никогда не брали под сомнение то, что работникам необходимо компенсировать необлагаемые НДФЛ суточные (вопрос стоял лишь в определении нормативного размера, не подлежащего налогообложению).

В РФ отсутствует прецедентное право, другими словами судебные постановления не являются нормативно-правовыми актами. Между тем фактически они играют роль нормативных актов, поскольку суды первых инстанций принимают решения с учетом правовой позиции вышестоящих судов. Объясняется это тем, что в случае несовпадения позиций вышестоящий суд может отменить решение нижестоящего. Поэтому при наличии решения ВАС от 26.01.2005 г. №16141/04 арбитражные суды вероятнее всего не будут поддерживать позицию Министерства финансов РФ, изложенную в письме от 18.03.2005 г. № 03-05-01-04/59.

В вышеупомянутом решении ВАС указал, что действующее законодательство не исходит из того, что законно установленные нормы суточных должны быть по размеру одинаковыми для работников различных организаций. Размер возмещения определяется исходя из финансовых возможностей организации, то есть действующее законодательство не обязывает работодателя возмещать расходы, связанные с выполнением его поручения вне места постоянного жительства работника, в полном объеме.

Тем не менее, такие выплаты, для их квалификации в качестве суточных в соответствии с действующим законодательством (ст. 168 ТК РФ), должны в любом случае иметь характер компенсационных, то есть направленных на возмещение работнику дополнительных расходов, связанных с выполнением поручения работодателя вне места постоянного жительства. Из этого обязаны исходить все организации, независимо от формы собственности и ведомственной принадлежности, при установлении норм суточных.

Таким образом, ВАС фактически предоставил возможность арбитражным судам в каждом конкретном случае решать, соответствует ли установленный работодателем размер суточных признаку компенсации или не соответствует.

Налицо правовая неопределенность: с одной стороны, не облагаются НДФЛ суммы суточных, установленные в локальных актах организации или коллективном договоре, с другой, - может возникнуть необходимость подтвердить компенсационный характер суточных.

Следует обратить внимание, что законодатель конкретно не указывает, какие же именно дополнительные расходы возникают у работника в связи с командировкой и подлежат возмещению. Объясняется это тем, что, во-первых, у каждого работника расходы индивидуальные, во-вторых, задания у каждого работника в командировке также различные. Четких критериев отнесения выплачиваемых сумм к суточным законодатель не установил.

Поэтому доводы, изложенные в данном ответе, могут позволить отстоять свою позицию при проверках налоговых инспекций. Однако неопределенность признака соответствия законодательству компенсационных выплат, установленных организациями исходя из собственных финансовых возможностей, может спровоцировать требование работников налоговых органов экономически обосновать нормы суточных, утвержденных коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

При этом в случае установления работодателем единых норм суточных (например, в г. Москве – 350 руб., а во всех других населенных пунктах – 200 руб.) будет достаточно сложно доказать их экономическую обоснованность, поскольку дополнительные расходы в каждом населенном пункте могут быть различными.

Необходимо отметить, что согласно ст.ст.197,215 Арбитражного процессуального кодекса РФ и ст.108 НК РФ в случае судебного разбирательства обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания сумм налогов и санкций, возлагается на налоговый орган. Поэтому именно налоговый орган должен будет доказать в суде экономическую необоснованность установленного организацией размера суточных.

Сложившаяся неопределенность может быть устранена только путем внесения изменений в ст. 217 НК РФ, а до этого момента при выплате суточных в размере, превышающем 100 рублей, организация должна быть готова отстаивать свою позицию в суде.