Целью аудита налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) является установление соответствия порядка исчисления этих налогов требованиям налогового законодательства.

В задачи данного аудита входит оценка:

- систем синтетического и аналитического учета расчетов по этому налогу;

- формирования налоговой базы и отсутствия неправомерно исключенных выплат;

- определения сумм, не подлежащих налогообложению по налогу на доходы физических лиц;

- отражения налоговых обязательств перед бюджетом в бухгалтерской и налоговой отчетности;

- соблюдения налогового законодательства при формировании налоговой базы;

- полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов.

В процессе аудиторской проверки исчисления НДФЛ используются следующие нормативные документы:

- гл. 24 НК РФ (с изм. и доп.).

Анализируются бухгалтерский баланс (форма N 1), отчет о прибылях и убытках (форма N 2), главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", регистры бухгалтерского учета по счетам 70, 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц", налоговые декларации, реестры по НДФЛ, ведомости по начислению заработной платы, трудовые договоры, штатное расписание, кадровые приказы, приказы по отдельным видам начислений и удержаний, коллективный договор или положение о премировании, налоговые карточки, другие документы, подтверждающие применение организацией налоговых льгот [16, с. 73].

Работы при проведении аудита НДФЛ осуществляются в три последовательных этапа: ознакомительный, основной, заключительный.

На каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки, позволяющие достигнуть цели и решить поставленные задачи.

Ознакомительный этап.

На данном этапе выполняются:

- оценка систем бухгалтерского и налогового учета;

- оценка аудиторских рисков;

- расчет уровня существенности;

- определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели;

- анализ правовых актов, регулирующих социально-трудовые отношения;

- анализ организации документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов.

Выполнение процедур на данном этапе позволит рассмотреть такие существенные факторы, как существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений.

Основной этап.

На данном этапе проводится углубленная проверка участков налогового учета, на которых выявлены проблемные зоны с учетом значения уровня существенности.

Данный этап включает:

- оценку правильности определения налогооблагаемой базы по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц.

- проверку налоговой отчетности, представленной обществом по установленным формам;

- расчет налоговых последствий для общества в случаях некорректного применения норм налогового законодательства;

- разработку и представление рекомендаций об использовании организацией налоговых льгот и предложений по улучшению системы внутреннего контроля за правильностью исчисления налогов [39, с. 52].

Полнота аудиторского контроля для объективной оценки достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности достигается путем проведения документальных проверок. Поэтому аудиторы с целью установления сущности, законности, целесообразности и оценки достоверности совершаемых хозяйственных операций могут использовать различные методические приемы проверки документов и регистров бухгалтерского учета.

Среди них следует выделить: проверку документов (формальная проверка и проверка по существу), арифметическую или счетную проверку документов, сопоставление (сверку) документов, письменный запрос и экономический анализ.

Расчеты по НДФЛ подвергаются арифметической проверке: данные справок и расчетов бухгалтерии, составление которых связано с исправлением ошибок, расчетами по распределению фонда оплаты труда.

В зависимости от плана проверки, оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска она может быть выборочной или сплошной.

При проведении встречной проверки расчетов по НДФЛ в вскрываются случаи неверно начисленной заработной платы или начисление заработной платы вымышленным лицам, которые скрываются путем исправления данных в отдельных документах, составления новых, подложных документов и замены ими настоящих, подлинных документов, неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций или не отражения их в бухгалтерском учете.

Необходимо в указанных случаях применять сопоставление плановых и учетных, учетных и нормативных, внутренних, а внешних, разовых и накопительных, первичных и сводных документов, что обеспечивает наиболее глубокое изучения расчетов по НДФЛ.[18,с.78]

При проверке расчетов по подоходному налогу с физических лиц может использоваться письменный запрос, который представляет собой получение необходимых сведений по проверяемому вопросу от соответствующих организаций и отдельных лиц в письменном виде путем запроса.

Аудиторы, при проверке достоверности отдельных статей отчетности, остатков по счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и реальности: хозяйственных операций, могут получать письменные, подтверждения от третьих лиц. Письменное подтверждение, должна получать аудиторская фирма, а не клиент, хотя с просьбой о таком подтверждении к третьей стороне должен по согласованию с аудитором обращаться клиент.

В процессе аудиторской проверки для получения аудиторских свидетельств и доказательств аудиторского заключения целесообразно осуществить процедуры с использованием независимых тестов и тестов на соответствие. Эти тесты могут быть разработаны заранее или установлены в стандартной форме.

Независимые тесты предназначены для проверки операций и остатков на счетах, а также для осуществления других процедур с целью получения сведений о полноте, правильности и законности операций, содержащихся в бухгалтерских записях и финансовой отчетности.

Тесты на соответствие применяются для проведения проверки с целью выявления соответствия процедур внутреннего контроля установленным нормам.

Большое значение для получения аудиторских свидетельств имеет выборочный метод исследования (обследования). При этом для определения размеров выборки, оценки выборочного обследования и размеров возможного риска используются теория вероятности и методы математической статистики.

Различают два вида выборочных проверок: выборочные проверки для тестирования процедур внутреннего контроля и выборочные проверки оборотов и сальдо счетов.

Результаты выборочного обследования отражаются в специальных таблицах (регистрах), где указываются: цель аудита; способы определения генеральной совокупности и единицы выборки, размеры выборки, выявления ошибок, использованный метод отбора объектов для обследования; приводятся характеристики отобранных объектов, проведенные тесты, заключение по результатам выборки и дальнейшие действия (по мере необходимости). Выборку данных из проверяемой совокупности и оценку результатов полученной информации необходимо осуществлять в соответствии с требованиями российского правила (стандарта) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка».

Аудиторская организация, принявшая по итогам процедуры первичной оценки решение о доверии системе внутрихозяйственного контроля и (или) отдельным средствам контроля, обязана в ходе аудиторской проверки осуществлять процедуры подтверждения достоверности этой системы. [23,с.289]

На данном этапе оценки надежности внутрихозяйственного контроля процедуры контроля должны быть направлены на предотвращение, выявление и исправление ошибок и искажений, которые могут возникнуть в ходе учета хозяйственных операций. Рекомендуется проводить процедуры оценки по семи основным направлениям: реальность; полнота; разрешение; точность; классификация; учет; периодизация. По этим направлениям оценку системы учета и внутреннего контроля целесообразно также осуществлять непосредственно в ходе аудита конкретных объектов контроля.

Реальность хозяйственных операций означает, что зафиксированные операции действительны и подтверждены данными документов.

Полнота – все фактически совершенные операции отражены в бухгалтерском учете, ни одна из них не пропущена.

Разрешение – все операции санкционировались до того, как они были учтены в соответствии с учетной политикой экономического субъекта.

Точность – все расчеты сумм в документах и регистрах бухгалтерского учета должным образом исчислены.

Учет – процессы учета соответствующих операций завершены и учет отвечает требованиям общепринятых стандартов.

Периодизация – все операции оформлялись (регистрировались, документировались) тогда, когда они возникли, а также отражались в бухгалтерском учете соответствующего периода.

Все этапы оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по расчету НДФЛ должны надлежащим образом документироваться с указанием аргументов, которыми руководствовалась аудиторская организация, давая соответствующую оценку надежности всей системе или отдельным средствам контроля или принимая решение, оказывающее влияние на планирование аудиторских процедур.

Содержание разделов (подразделов) проверки и процедуры приведены в таблице 1.

Таблица 1

Аудит налога на доходы физических лиц

Заключительный этап.

На данном этапе производится оформление результатов налогового аудита по НДФЛ, включающее анализ выполнения программы аудита, классификацию выявленных ошибок и нарушений, обобщение результатов проверки.

Внутри каждого подраздела аудиторами проводятся тесты, утвержденные внутрифирменными стандартами аудиторской организации. Тест включает предмет тестирования, вывод о соответствии действующему законодательству, замечания с конкретными примерами, рекомендации по исправлению [24, с. 36].

Типичные ошибки и нарушения в учете расчетов по налогу на доходы с физических лиц:

- ошибки при расчете удержаний из заработной платы налога на доходы физических лиц;

- отсутствие или неполное ведение аналитического учета;

- арифметические ошибки в сводных расчетах по оплате труда и удержаниям [47, с. 278].