Отчет об изменениях капитала по форме № 3 включает в себя:
–раздел I «Изменения капитала»;

– раздел II «Резервы»;

– раздел «Справки».

В типовой форме Отчета об изменениях капитала строки не пронумерованы. Коды строк Отчета проставляются в соответствии с приказом Госкомстата России № 475, Минфина России № 102н от 14 ноября 2003 г. Строки, по которым приказом Госкомстата России коды не установлены, нумеруются самостоятельно. Так же следует поступить, если организация дорабатывает типовой бланк Отчета об изменениях капитала или разрабатывает собственную форму (п. 8 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н).

В разделе I Отчета отражаются сведения об изменении:
– уставного капитала (счет 80);

– добавочного капитала (счет 83);

– резервного капитала (счет 82);

– нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (счет 84).

Раздел I состоит из двух частей. В первой части отражаются показатели за прошлый год. Во второй части – аналогичные показатели за отчетный год.

Первая часть раздела I заполняется на основании данных, которые были отражены во второй части этого раздела в Отчете об изменении капитала за прошлый год.

Вторая часть раздела I заполняется на основании данных бухучета за отчетный год.

Если в отчетном году изменились нормы законодательства или учетная политика, то у организации может возникнуть необходимость скорректировать сумму нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), отраженную по строке «Остаток на 31 декабря предыдущего года». В этом случае сумма, на которую уменьшена или увеличена нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), отражается ниже по строке «Изменения в учетной политике» (графа 6).

Если по состоянию на 1 января отчетного года организация проводила переоценку основных средств, ее результаты отражаются по строке «Результат от переоценки объектов основных средств» (графы 4 и 6).

В строку «Остаток на 1 января отчетного года» переносятся данные, отраженные по строке «Остаток на 31 декабря предыдущего года» и скорректированные (при необходимости) в связи с изменениями в учетной политике и (или) переоценкой основных средств. Показатели, отраженные по этой строке, должны совпадать с показателями раздела III «Капитал и резервы» Бухгалтерского баланса (на начало года).

Остальные строки Отчета заполняются в зависимости от вида операций, в результате которых капитал организации изменился. Если для отражения каких-либо операций в форме Отчета нет необходимых строк, они добавляются самостоятельно. Например, в форме не предусмотрены строки, для отражения:

– использования чистой прибыли на выплату премий, материальной помощи, оплату путевок сотрудникам и т. д.;

– использования резервного капитала.

При составлении Отчета бухгалтер может отразить эти операции в дополнительно введенных строках.

По строке «Остаток на 31 декабря отчетного года» отражаются остатки на 1 января отчетного года с учетом всех изменений. Показатели, отраженные по этой строке, должны совпадать с данными раздела III «Капитал и резервы» (на конец года).

В разделе II Отчета об изменениях капитала нужно привести информацию о созданных организацией резервах. Все резервы подразделяются на четыре группы:

– резервы, образованные в соответствии с законодательством;

– резервы, образованные в соответствии с учредительными документами;

– оценочные резервы;

– резервы предстоящих расходов.

Данные по каждому созданному резерву нужно приводить отдельно. Сведения об изменении резерва указываются:

– за прошлый год – по строке «Данные предыдущего года»;

– за отчетный год – по строке «Данные отчетного года».

В каждой строке должны быть отражены следующие данные:
– остаток резерва на начало года – в графе 3;

– отчисления в резерв в течение года – в графе 4;

– расходы за счет резерва в течение года – в графе 5;

– остаток резерва на конец года – в графе 6.

В разделе «Справка» по строке «1) Чистые активы» нужно привести сведения о величине чистых активов по состоянию на начало и конец отчетного года. Порядок расчета стоимости чистых активов утвержден приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. № 10н/03-6/пз. Несмотря на то, что порядок разработан для акционерных обществ, его могут применять и ООО (письмо Минфина России от 26 января 2007 г. № 03-03-06/1/39). Для расчета чистых активов используется приложение к приказу Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. № 10н/03-6/пз.

Если в течение отчетного или прошлого года организация получала средства из бюджета и (или) внебюджетных фондов, в разделе «Справки» нужно заполнить строки:

– «2) Получено на расходы по обычным видам деятельности всего»;

– «3) Капитальные вложения во внеоборотные активы».

В этих строках нужно указать не все бюджетные средства, а только целевые, полученные на финансирование текущих и капитальных расходов. Например, возврат переплаты по налогам здесь не отражается. Это следует из пункта 4 ПБУ 13/2000.

В строках указываются следующие данные:

– средства, полученные из бюджета в отчетном году, – в графе 3;
– средства, полученные из бюджета в прошлом году, – в графе 4;

– средства, полученные из внебюджетных фондов в отчетном году, – в графе 5;

– средства, полученные из внебюджетных фондов в прошлом году, – в графе 6.

ООО «ЕвроТрактДеталь» является малым предприятием и составление Формы №3 (Приложение 4) является не обязательным. Главный бухгалтер ООО составляет Форму №3 только для внутренних и внешних пользователей. У предприятия нет добавочного и резервного капитала. Организация не создает резервов. Уставный капитал у организации постоянный и равен 10 тысячам рублей. В связи со всем вышеперечисленным отчет об изменениях капитала в данной организации несет ознакомительный характер и показывает изменения нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Данные в Форму № 3 вносятся из Формы №1 или на основе данных оборотно-сальдовой ведомости.

Рассмотрим отчет за период с 1 января по 31 декабря 2008 года. В строке «Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему», т.е. остаток на 31 декабря 2006 года, заполняется только графа 3 «Уставный капитал» равный 10 тысячам рублей. На тот момент у организации не было нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Изменений связанных с учетной политикой и переоценкой основных средств не происходило на протяжении всего времени с начала работы организации. Далее в строке «Остаток на 1 января предыдущего года», т.е. на 1 января 2007 года, так же заполняется только графа 3. У организации на 1 января 2007 года есть чистая прибыль, она вноситься в строку «Чистая прибыль», графу 6 и равна 209 тысяч рублей. «Остаток на 31 декабря предыдущего года», т.е. на 31 декабря 2007 года, по графе 3 равен 10 тысячам рублей, по графе 6 209 тысяч рублей. В строку «Остаток на 1 января отчетного года», т.е. на 1 января 2008 года, переносятся данные из строки «Остаток на 31 декабря предыдущего года». В строке «Чистая прибыль» графа 6 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» заполняется из оборотно-сальдовой ведомости (Приложение 3) по обороту по кредиту счета 84 и равна 145 тысячам рублей. «Остаток на 31 декабря отчетного года», т.е. на 31 декабря 2008 года, по графе 3 равен 10 тысячам рублей, а в графе 6 пишется конечное сальдо по кредиту счета 84. Графа 6 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» равна 404 тысячам рублей.

Раздел 2 «Резервы» и раздел «Справки» организация не заполняет.

Расчет чистых активов.

Формируя годовой отчет, бухгалтерия должна определить чистые активы компании. От их величины напрямую зависит финансовая стратегия предприятия.

Методика расчета чистых активов ОАО и ЗАО закреплена приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. № 10н, № 03-6/пз. Официального способа расчета чистых активов для обществ с ограниченной ответственностью нет. Однако в Минфине считают, что ООО могут воспользоваться методикой, предназначенной для акционерных обществ (письмо Минфина России от 26 января 2007 г. № 03-03-06/1/39).

Согласно приказу № 10н, № 03-6/пз, чистые активы нужно определять по следующей формуле:

ЧА = (РI + РII – Сс – Зу) – (РIV + РV – Дбп),

где ЧА – величина чистых активов компании;

РI – сумма раздела I баланса;

РII – сумма раздела II баланса;

Сс – сумма средств, истраченных компанией на покупку собственных акций (долей) у акционеров (участников);

Зу – задолженность учредителей по взносам в уставный капитал;

РIV – сумма раздела IV баланса;

РV – сумма раздела V баланса;

Дбп – доходы будущих периодов.

Полученная величина должна быть отражена в справке к форме № 3 «Отчет об изменениях капитала». Форму № 3 обязаны представлять все компании, за исключением субъектов малого бизнеса и некоммерческих организаций.[9]

Величина чистых активов показывает, насколько эффективно работает организация. Именно на этот показатель ориентируются потенциальные инвесторы и кредиторы предприятия.

Кроме того, от величины чистых активов зависит собственная финансовая стратегия организации. Данная зависимость обусловлена следующими причинами:

1. Необходимость контроля соотношения чистых активов и величины уставного капитала. Определив свои чистые активы, компания в первую очередь должна сравнить их с величиной уставного капитала организации. Если сумма чистых активов окажется больше уставного капитала, то можно сделать вывод о том, что предприятие в целом работает эффективно. Допустим, оказалось, что уставный капитал компании превышает ее чистые активы. В этой ситуации предприятие должно уменьшить свой уставный капитал (п. 4 ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ, п. 3 ст. 20 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ). Ведь если сумма чистых активов снизится настолько, что окажется меньше минимальной величины уставного капитала (для ООО и ЗАО – 10 000 руб., для ОАО – 100 000 руб.), компанию могут ликвидировать по решению суда.

2. Определение стоимости долей в уставном капитале. Чистые активы нужно определять также для того, чтобы компании-учредители могли подсчитать налоговую стоимость своей доли в уставном капитале при реорганизации предприятия. При продаже доли данная стоимость не будет облагаться налогом на прибыль (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ).

3. Возможность выплаты дивидендов. Кроме того, если чистые активы меньше уставного капитала, компания не вправе выплачивать дивиденды своим акционерам (участникам) (п. 1 ст. 43 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ, п. 1 ст. 29 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ). Если предприятие в этих условиях перечислит какие-либо средства своим акционерам (физическим лицам), то придется удержать с выплат НДФЛ по ставке 13 процентов, а не 9 (постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 июня 2007 г. № А42-8832/2006).

Если по итогам года оказалось, что величина чистых активов мала и это создает проблемы, то руководство может попробовать увеличить данный показатель. А делают это, как правило, одним из следующих приемов:

1. Компания переоценивает свое имущество. Это наиболее простой вариант решения проблемы. Он применим в ситуации, когда у компании есть какие-то недооцененные активы. Проведенная переоценка увеличит их стоимость. Результат в бухгалтерском учете будет отражен проводкой:

Дебет 01 Кредит 83 – отражена переоценка основных средств.

В результате будет увеличена балансовая стоимость имущества. Следовательно, увеличатся и чистые активы.

Переоценивать имущество можно не чаще одного раза в год. Результат переоценки надо отразить в балансе на начало отчетного года (п. 15 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н). Так, если переоценка проведена на 1 января 2008 года, то ее не надо показывать в бухгалтерской отчетности за 2007 год. Результаты переоценки необходимо учесть при определении входящих остатков на начало 2008 года.

В налоговом учете результаты переоценки основных средств не признаются доходом, не изменяют восстановительную стоимость основного средства и не влияют на сумму начисленной амортизации (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Следовательно, в учете появятся разницы по ПБУ 18/02.

2. Компания просит помощи у учредителей. Другими словами, организация получает от учредителей безвозмездную помощь. Эту операцию нужно отразить в бухучете следующей проводкой:

Дебет 01 (10, 51) Кредит 98 субсчет «Безвозмездные поступления» – отражено безвозмездное поступление.

Доходы будущих периодов не учитываются при расчете чистых активов. Следовательно, чистые активы вырастут, если увеличить актив баланса.

Этот способ выгоден, если доля учредителя, который передает помощь, превышает 50 процентов. Тогда с такого «подарка» компания не обязана платить налог на прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

3. Владельцы реорганизуют компанию. Это наиболее сложный вариант решения проблемы, обычно его реализуют в рамках холдинга. Как правило, компании пытаются увеличить свои чистые активы через слияние или присоединение к другим предприятиям, обладающим более устойчивой структурой баланса: с большой величиной активов при малой доле обязательств. Ведь в результате к новой компании – правопреемнику – переходят и имущество, и долги реорганизованных фирм. При этом отметим, что активы, полученные в порядке правопреемства, не считаются доходом нового предприятия и, следовательно, не облагаются налогом на прибыль (п. 3 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Рассчитаем чистые активы на примере ООО «ЕвроТрактДеталь». Воспользуемся формулой приведенной выше.

ЧА = (РI + РII – Сс – Зу) – (РIV + РV – Дбп) =(52+4217)-(1825+2031)=414 тыс. руб.

Величина чистых активов организации превышает ее уставный капитал, это свидетельствует об эффективной работе предприятия в целом.