2.1. Методологические и методические аспекты формирования информации в бухгалтерском балансе

    Бухгалтерский баланс служит основным источником информации для обширного круга пользователей. Эта отчетная форма знакомит пользователей с имущественным состоянием предприятия, дает информацию о запасе материальных средств, а также о том, кто принимал участие в создании этого запаса. Кроме того, бухгалтерский баланс отражает информацию о системе финансовых и расчетных взаимоотношений организации, по данным которой можно судить о возможности погашения обязательств или грядущих финансовых затруднениях. В основу любого бухгалтерского баланса положено основное уравнение бухгалтерского учета, показывающее взаимосвязь между активами, обязательствами организации (пассивами) и собственным капиталом.

В теории бухгалтерского учета балансы могут быть горизонтальными и вертикальными. В РФ традиционно применяется горизонтальная структура баланса, при которой актив (имущество) располагается слева, пассив (капитал и обязательства) – справа. Горизонтальная форма баланса может иметь и иную структуру: слева – актив (имущество) и обязательства, справа – капитал.

Вертикальная структура предполагает размещение статей баланса последовательно друг под другом: сначала статьи, в которых отражается имущество предприятия, потом обязательства капитал. При этом статьи, как в горизонтальном, так и в вертикальном балансе могут располагаться в зависимости от выбранного подхода к отражению ликвидности активов либо такого же подхода к погашению обязательств (вначале менее ликвидные активы или менее срочные обязательства, и наоборот).

Кроме структурных различий бухгалтерские балансы подразделяются по способам оценки итоговых показателей. Возможно применение двух основных моделей бухгалтерского баланса: «баланс-брутто» и «баланс-нетто». Бухгалтерский баланс, включающий в валюту баланса суммы регулирующих статей, называют балансом-брутто, например, когда статья «Амортизация основных средств» показывается в пассиве баланса и включается в валюту баланса.

Баланс, очищенный от сумм регулирующих статей, называется балансом-нетто. Например, когда статья «Амортизация основных средств» отражается в активе баланса в уменьшение стоимости объектов основных средств и соответственно уменьшает валюту баланса.

Каждая из указанных моделей имеет свои достоинства и недостатки. Так, модель «баланс-брутто» дает полное представление об основных показателях деятельности организации. Например, отражение первоначальной стоимости объектов основных средств в активе, а суммы начисленной по ним амортизации в пассиве баланса дают при первом обращении к нему развернутую информацию о степени изношенности основных средств. При использовании модели «баланс-нетто» такую информацию непосредственно из баланса получить невозможно.

В практике бухгалтерского учета почти всегда осуществлялось и осуществляется смешение подходов и трактовок бухгалтерского баланса. Если исходить из правовых аспектов и информационных характеристик показателей, отражаемых в действующей форме бухгалтерского баланса, то преобладающей можно считать юридическую трактовку динамического баланса. Основным признаком юридического подхода к действующей форме бухгалтерского баланса является то обстоятельство, что объектом его отражения выступают активы и обязательства организации, а динамическим его делает наличие данных счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» как самостоятельного и центрального показателя во всей системе бухгалтерского учета.

Как указывалось, методологической основой построения бухгалтерского баланса является двойственная группировка объектов бухгалтерского учета – имущества и источников образования этого имущества. Состояние этого имущества в балансе показывается как собственный капитал и обязательства организации в денежной оценке. Однако только этого для полного информирования пользователей недостаточно. Построение показателей бухгалтерского баланса должно преследовать цель полного охвата финансово-хозяйственной деятельности организации во всем ее многообразии. Исходя из этой цели, в РФ бухгалтерский баланс представляется в виде двусторонней таблицы, одна сторона (левая) которого называется активом (имущество), другая – пассивом (капитал и обязательства).

 Актив баланса показывает денежную оценку всех активов организации на определенную дату, т.е. актив баланса раскрывает предметный состав имущественной массы организации. Пассив же баланса имеет другое назначение. Он показывает, во-первых, какая величина собственного капитала вложена в хозяйственную деятельность организации, во-вторых, кто и в какой форме участвовал в создании имущественной массы.

Под обязательствами понимаются вероятные будущие потери экономических выгод, вытекающие из существующих у конкретной организации в настоящий момент обязательств по передаче активов или предоставлению услуг другим организациям в будущем в результате прошлых сделок или событий.

В свою очередь, собственный капитал представляет собой остаточную стоимость активов организации после вычета обязательств организации перед третьими лицами.

Практика формирования бухгалтерской отчетности в РФ выработала определенные структурные подходы к порядку представления статей в балансе, которая заключается в наличии соответствующих граф и строк, каждая из которых несет свою смысловую нагрузку. Так, графы содержат в себе:

· название показателя отчетности (статья) – 1-я графа;

· код строки – 2-я графа;

· числовой показатель на начало отчетного периода (года) - 3-я графа;

·  числовой показатель на конец отчетного периода – 4-я графа.

В свою очередь, код строки содержит три значимые цифры, которые обозначают следующее:

§ 1-я – номер раздела баланса;

§ 2-я – номер группы статей;

§ 3-я – номер конкретной статьи, включенной в группу статей.

В том случае если организация включает в баланс дополнительные показатели, то должны быть сохранены коды итоговых строк и коды групп статей, приведенных в типовой форме.

Балансовые статьи обобщаются в разделы. В настоящее время форма бухгалтерской отчетности «Бухгалтерский баланс» состоит из пяти разделов: два раздела в активе баланса (внеоборотные и оборотные активы) и три раздела в пассиве баланса (капитал и резервы, долгосрочные обязательства и краткосрочные обязательства). Также в балансе приводится справочный раздел, в котором отражается информация о наличии ценностей и обязательств организации, учитываемых на забалансовых счетах.

    В первом разделе актива баланса «Внеоборотные активы» отражаются наименее ликвидные активы организации по принципу от наименее ликвидных к более ликвидным: нематериальные активы, основные средства, вложения во внеоборотные активы, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения. Во втором разделе актива баланса «Оборотные активы» отражаются наиболее ликвидные активы в порядке их возрастания: запасы, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения и денежные средства.

    Статьи пассива группируются в разделы «Капитал и резервы», «Долгосрочные обязательства», «Краткосрочные обязательства», в которых представлены обязательства организации. Важным моментом при этом является группировка таких обязательств по субъектам. По этому признаку они подразделяются на обязательства перед собственниками (отражаются в третьем разделе) и третьими лицами, т.е. кредиторами, банками и т.п. Такое подразделение обязательств определяется срочностью их погашения.

    Собственный капитал организации представлен в третьем разделе баланса «Капитал и резервы», который складывается из уставного, добавочного и резервного капиталов, а также нераспределенной прибыли. Кроме того, в состав собственного капитала может включаться целевое финансирование. Специфическим показателем этого раздела является статья «Собственные акции, выкупленные у акционеров», сумма которой обращается в уменьшение собственного капитала. При этом собственный капитал отражается в бухгалтерском балансе в порядке его постоянства, т.е. первыми показываются его разновидности, в наименьшей мере подверженные изменениям.

    В четвертом и пятом разделах пассива баланса «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства» группируются обязательства организации перед кредиторами, банками и т.п. В разделе «Долгосрочные обязательства» представлены обязательства по кредитам банков и займам, подлежащих погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

    В разделе «Краткосрочные обязательства» представлены обязательства по кредитам банков и займам, подлежащих погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты. Кроме того, в разделе «Краткосрочные обязательства» выделяется текущая кредиторская задолженность, которая возникает в результате финансово-хозяйственной деятельности организации. К ней относится задолженность персоналу по оплате труда, задолженность бюджету и внебюджетным фондам по обязательным платежам, задолженность поставщикам.

    При формировании отчетной информации об имуществе организации и её обязательствах необходимо учитывать три важных обстоятельства. Во-первых, возможность отнесения объекта учета к той или иной классификационной группе. При принятии решения по данному вопросу необходимо руководствоваться Положениями по бухгалтерскому учету объектов учета. Во-вторых, определение момента признания объекта учета. Его признание в учете может быть осуществлено на дату перехода права собственности на данный объект или выполнение обязательств контрагента по договору. Третье обстоятельство, имеющее существенное значение при формировании отчетности – выбор оценки объекта учета, который должен быть осуществлен в соответствии с основными принципами формирования показателей бухгалтерской отчетности и требованиями Минфина РФ.

2.2. Классификация бухгалтерских балансов

Бухгалтерские балансы классифицируются по различным видам в зависимости от цели их составления. Цель составления бухгалтерского баланса определяет подход к порядку формирования показателей в нем. Такая направленность порождает выделение классификационных признаков, к числу основных из них относятся следующие:

v период информационного охвата;

v источники составления;

v объем информации;

v характер деятельности;

v форма собственности;

v объект отражения;

v способ очистки.

Цель составления бухгалтерских балансов теснейшим образом связана с периодом информационного охвата. По этому признаку балансы подразделяются на вступительные и периодические. К вступительным балансам относятся те, составление которых преследует цель – дать характеристику началу какого-либо финансово-хозяйственного процесса организации. К периодическим балансам относятся те из них, целью которых является формирование информации о финансово-хозяйственной деятельности организации за определенный период времени.

    Периодические балансы по периоду информационного охвата подразделяются на промежуточные (квартальные) и годовые. По форме построения они не чем не отличаются друг от друга, если не было изменений нормативного порядка. Разница состоит лишь в том, что годовой баланс является более достоверным, так как он составляется на основе данных инвентаризации всех товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов. Поэтому конечные результаты хозяйственной деятельности организации, показываемые в заключительном балансе, не только более достоверные, но и окончательные.

    Разновидностью периодических балансов является ликвидационный баланс, который составляется при ликвидации организации на дату прекращения деятельности хозяйствующего субъекта. Он отличается от периодического баланса оценкой своих статей, производимой по реализационной (рыночной) стоимости, которая, как правило, ниже балансовой.

    По источникам данных для составления баланса они подразделяются на инвентарные, книжные и генеральные. Инвентарный баланс составляется по данным инвентаризации имущества и обязательств организации. Книжный баланс составляется только по данным бухгалтерского учета. Генеральный баланс составляется по данным бухгалтерского учета, которые подтверждены результатами проведенной инвентаризации.

    По объему информации, содержащейся в балансе, они подразделяются на единичные и сводные. Единичные балансы отражают результаты деятельности одной организации, а сводные – результаты деятельности нескольких организаций, являющихся самостоятельными юридическими лицами.

    По характеру деятельности организации составляются балансы как по основной деятельности, так и не по основной.

    По форме собственности организаций балансы подразделяются на балансы бюджетных учреждений, частные, кооперативные балансы и балансы некоммерческих организаций.

    По объекту отражения хозяйственной деятельности балансы подразделяются на самостоятельные (составляемые, как привило, отдельным юридическим лицом) и отдельные (составляемые структурными подразделениями предприятия, выделенными на отдельный баланс).

    В условиях развития предпринимательства и поиска наиболее эффективной формы хозяйственной деятельности организации большое значение для классификации балансов получил признак изменения организационно-правовой структуры организации. По этому признаку составляются разделительные, объединительные, передаточные и санируемые балансы.

    Разделительные балансы составляются при разделении организации на несколько самостоятельных юридических лиц. Такие балансы также составляются и при выделении из действующей организации отдельного юридического лица.

    Объединительные балансы составляются при объединении нескольких организаций в одну. В свою очередь, передаточный баланс составляется при изменении собственников или при реорганизации организации.

    Санируемый баланс составляется в тех случаях, когда организации грозит банкротство. Такой баланс делается с привлечением аудитора еще до окончания отчетного периода с целью показать кредиторам реальное состояние дел в организации. В отличие от периодического баланса в санируемом некоторые статьи могут не приниматься в расчет либо подвергаться значительной уценке.

2.3. Структура и техника составления  бухгалтерского баланса

Бухгалтерский баланс является основной формой бухгалтерской отчетности. Он характеризует финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату, для этого в нем должна быть отражена информация об активах, обязательствах и капитале организации. В графе баланса "На начало отчетного года" приводятся данные на начало отчетного года, которые должны соответствовать показателям графы "На конец отчетного периода" годового баланса за предыдущий год.

    В некоторых случаях вступительный баланс отчетного года может отличаться от заключительного баланса предыдущего года.

Это допускается, если:

1) произведена переоценка объектов основных средств;

2) изменена учетная политика организации;