Формирование учетной политики предприятия для целей налогообложения следует рассматривать как один из важнейших элементов налоговой оптимизации. Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволит предприятию выбрать оптимальный вариант учета, эффективный и с точки зрения режима налогообложения. Значимость данного документа особенно возросла в связи с вступлением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. Дело в том, что впервые в системе российского налогообложения законодательно установлена самостоятельная учетная система - учет операций в целях налогообложения. Одним из самых важных моментов в налоговом учете является метод определения доходов (расчет прибыли).

Дело в том, что глава 25 Налогового кодекса РФ предполагает возможность применения 2 методов признания доходов в целях налогообложения - кассовый и по начислению. Ранее мы привыкли их называть "по оплате" и "по отгрузке".[20].

Традиционно считалось, метод определения выручки "по оплате" "лучше" с точки зрения налогообложения. Однако подобный подход не бесспорен. Дело в том, что с одной стороны предприятие не учитывало выручку в целях налогообложения до ее оплаты, но с другой стороны предприятие не учитывало в полном объеме и затраты, списанные на себестоимость по правилам бухгалтерского учета. Это несоответствие приводило к необходимости иметь две параллельные системы учета затрат и корректировки выручки и затрат в целях налогообложения. Если для малых предприятий это не вызывает больших трудностей, то для средних и крупных это являлось серьезной учетной проблемой. Кроме того, на практике это часто приводило к неправильному определению себестоимости "реализованной" продукции в целях налогообложения.

Однако с 1 января 2002 г. большинство предприятий должно применять метод признания доходов в целях налогообложения - по начислению. Связано это с тем, что кассовый метод согласно п.1 ст.273 Налогового кодекса РФ имеют право применять организации, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж в среднем не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. [12].

Кроме того, при установлении метода признания расходов в целях налогообложения следует понимать, что метод начисления и кассовый метод применяются в главе 25 Налогового кодекса РФ лишь в целях исчисления налога на прибыль. В тоже время глава 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ устанавливает самостоятельные и независимые от налога на прибыль методы определения реализации в целях налогообложения по отгрузке и по оплате.

Согласно п. 1 ст. 167 для целей исчисления НДС момент определения налоговой базы (дата реализации товаров (работ, услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения определяется:

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).[20]/

В случае, если налогоплательщик не определил, какой способ определения даты реализации товаров (работ, услуг) он будет использовать для целей исчисления и уплаты НДС, то применяется первый способ определения даты реализации (т.е. по отгрузке).

В Организации применяется для целей налогообложения НДС метод «по отгрузке».

Связано это с тем, что:

- во первых в тех случаях, когда Организация продает собственный товар, реализация осуществляется довольно большому количеству клиентов, и применяемый метод «по отгрузке» позволяет не ошибаться при начислении налога НДС, дожидаясь оплаты от покупателей, то же самое можно сказать и о счетах-фактурах выставляемых на оказание услуг;

- во вторых реализация товара осуществляется в основном по договору комиссии, при этом комиссионер ООО «Олимп» уплачивает НДС только с суммы начисленного комиссионного вознаграждения, а оплату за комиссионное вознаграждения получает от комитента путем проведения зачета взаимных требований, оставив у себя на расчетном счете из полученных денежных средств от покупателей за комиссионный товар, сумму, покрывающую задолженность комитента перед комиссионером за комиссионное вознаграждение. В этом случае момент оказания услуг и оплаты за эти услуги совпадает.

В ООО «Олимп», как и во многих организациях установлен метод признания выручки в целях налогообложения по начислению. Организация имеет слишком большой оборот и поэтому «рамки», в которые она должна вложиться, чтобы использовать кассовый метод ей не подходят. Оценивать в этом случае эффективность выбора Организации не целесообразно.

По начислению доходов у Организации не остается выбора, но есть выбор по начислению амортизации, также выбор в методе оценки сырья и материалов, что может оказать значительное влияние при уплате налога на прибыль.

В соответствии с п.1 ст.259 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право начислять амортизацию двумя методами:

1. Линейным методом;

2. Нелинейным методом.

При этом отметим, что линейный способ в бухгалтерском учете и линейный метод, применяемый в целях налогообложения, очень близки. В связи с изложенным при формировании учетной политики в целях налогообложения необходимо специально рассмотреть вопрос целесообразности применения нелинейного метода амортизации. Данный вопрос имеет принципиальное значение. Связано это с требованиями п. 3 ст. 259 Налогового кодекса РФ:

во-первых, линейный метод начисления амортизации должен применяться к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов;

во-вторых, к основным средствам, входящим в первую-седьмую группу, налогоплательщик вправе применять один из двух вышеуказанных методов;

в-третьих, выбранный метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.[18].

 Линейный метод начисления амортизации.

В соответствии с п.4 ст.259 Налогового кодекса РФ сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Амортизация = Первоначальная стоимость х Норма амортизации

Следовательно, для каждого объекта индивидуально должны быть определены два показателя, применяемых в целях налогообложения:

1. Первоначальная (восстановительная) стоимость;

2. Норма амортизации по данному объекту.

В свою очередь норма амортизации определяется по каждому объекту по формуле:

К = (1/n) х 100%,

где

К – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

 Нелинейный метод начисления амортизации.

Особенности нелинейного метода начисления амортизации рассмотрены в п.5 ст.259 Налогового кодекса РФ. Применяться данный метод может в отношении амортизируемого имущества, входящего в первую-седьмую группы. При использовании данного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта:

Амортизация = Остаточная стоимость х Норма амортизации

Согласно п.13 ст.259 Налогового кодекса РФ остаточная стоимость определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2/n) x 100%,

где

 К – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта. [1].

На основании данных ООО «Олимп» был выполнен сравнительный анализ двух методов начислении амортизации.

Исходные условия по объекту амортизируемого имущества:

Первоначальная стоимость составляет – 500.000 руб.

Срок полезного использования – 20 месяцев. Результаты расчета показаны таблице 4.

Расчеты позволяют сделать вывод, что нелинейный метод достаточно эффективен с точки зрения "быстрого" уменьшения налоговых обязательств. Так, например, по истечении половины срока полезного использования по нелинейному методу в расходах будет учтено 65 процентов первоначальной стоимости против 50 по линейному методу. Начисление амортизации двумя способами и динамику ее изменения можно увидеть на рисунке 1.

Таблица 4