Развитие децентрализованной управленческой формы ставит перед руководством предприятия новые задачи: определение места каждой из структурных единиц предприятия и делегирование ей определенных полномочий и сферы ответственности. Результатом этого становится появление в системе управленческого учета понятия «центр ответственности», благодаря созданию которых можно связать итоговые результаты деятельности предприятия с деятельностью конкретных его сотрудников.

Создание центров ответственности значительно способствуют повышению эффективности управленческого учета и контроля затрат. Поскольку существование любого центра ответственности не предоставляется возможным без потребления ресурсов, центр затрат можно рассматривать как основное звено управленческого учета по центрам ответственности. На производственных предприятиях можно выделить в зависимости от масштабов предприятия в качестве центров затрат цеха основных и вспомогательных производств. При организации центров ответственности рациональным будет делать это сообразно действующей на предприятии организационной структуре, а в процессе производственной деятельности – применительно к его организационно-производственной структуре соответственно. Основная производственная единица в данном случае будет цех.

Процесс изготовления продукции на производственных предприятиях представляет из себя цикл последовательных стадий производственной деятельности, выполнение которых происходит в отдельных структурных подразделениях. Тем не менее, формируемые в большей части предприятий данной сферы деятельности сведения о себестоимости продукции, не дают четкой информации относительно распределения затрат по центрам ответственности. Решение этой задачи возможно в случае установления взаимосвязи затрат и дохода с деятельностью конкретных менеджеров, отвечающих за расходование ресурсов. Одним из условий улучшения системы учета и контроля по центрам ответственности может стать регламентация информации, применяемой при создании бюджетов различных управленческих уровней. Деление центров ответственности по степени подконтрольности на контролируемые, неконтролируемые и частично контролируемые содействует процессу развития учета и контроля затрат по центрам ответственности[1].

Организационная структура управления предприятием должна быть основой для учета затрат. В производственной отрасли первоочередное значение это имеет для цехов основного производства как главных потребителей ресурсов. Именно поэтому крайне важным становится связать результаты деятельности конкретного подразделения с ответственностью и вкладом в него отдельных лиц. Это становится фактором, обосновывающим необходимость разграничения сфер ответственности применительно к каждому цеху в отношении различных затрат и способствует повышению интереса к поведенческим аспектам управленческого учета. Линейно-организационная управленческая структура предприятия предполагает формирование центров ответственности, в соответствии с характером и содержанием функций, осуществляемых службами и подразделениями, а также состава ресурсов, используемых ими. Говоря о мотивационных целях и целях учета затрат можно сказать, что они совпадают и заключаются в обобщении доходов и затрат по отдельным центрам ответственности с целью отнесения отклонений по ним от нормативных величин, принятых ранее, на конкретное лицо. Это делает возможным оценивать как целесообразность расходования ресурсов, так и успешность работы руководства центра ответственности. Контроль деятельности ответственных лиц необходимо осуществлять посредством выявления отклонений от плановых показателей и бюджета, причем в части исключительно контролируемых затрат[2].

Процесс контроля, однако, может сопровождаться характерными для многих производственных предприятий трудностями, связанными с только частичной подконтрольностью части расходов. Помимо этого, данные предприятия в своем большинстве практически не располагают отчетностью, требуемой для ведения контроля по центрам ответственности. Организация управленческого учета по центрам ответственности должна строиться в соответствии с потребностью не только формирования плановых заданий и отображения их выполнения в соответствующих документах, но и обнаружения выявленных отклонений от установленных заданий, в первую очередь, по расходу ресурсов. Этот момент, со своей стороны, диктует необходимость разработки на предприятии соответствующих схем движения информации и форм отчетности. Отчеты, составляемые на самом низком уровне, являются, как правило, достаточно подробными, в то время как на более высоком уровне они уже более укрупнены. В отчеты в отношении исполнения бюджетов и конкретных смет, формируемые с целью улучшения результативности контроля затрат, следует добавлять пояснительную записку руководителя конкретного центра ответственности с раскрытием в ней причин отклонения от сметы в разрезе каждой статьи затрат и определением возможных мер по устранению и предотвращению перерасхода ресурсов[3].

В связи с невозможностью тщательного анализа детализированных отчетов руководителями и сложностью поиска ими недостатков в работе подразделения в целом, вызванное их большой загруженностью, желательно включать в состав отчетов по центрам ответственности, помимо суммарных величин, также данные о конкретных статьях, демонстрирующих особо хорошие или плохие результаты. Это есть основной принцип управления затратами по отклонениям. Отклонения в процессе оценки желательно группировать в соответствии с двумя признаками: степени или значимости влияния и направлению воздействия. Таким образом, контрольная функция управленческого учета затрат и ее развитие обусловлены делением затрат по степени их подконтрольности и разработкой форм отчетности в соответствии с уровнем центра ответственности.

Затраты предприятия являются важным компонентом при определении отпускной стоимости товара и лежат в основе анализа работы организации, который необходим для управления и прогнозирования. В ходе своей деятельности субъектом хозяйствования совершаются денежные и материальные расходы, целью которых является как простое, так и расширенное воспроизводство внеоборотных и оборотных средств, а также изготовление и продажа продукции и многое другое. Наибольшим удельным весом обладают затраты на выпуск продукции. Предприятием также производятся затраты по сбыту продукции. Эти расходы являются коммерческими или внепроизводственными. К ним можно отнести транспортировку, упаковку и хранение товаров, рекламу и многое другое. Совокупность себестоимости производства и коммерческих (управленческих) расходов составляют общую сумму расходов, характеризующую затраты предприятия. Прочие расходы могут выделять в отдельную аналитическую статью, фигурирующую в отчете о финансовых результатах.

Итак, затраты предприятия подразделяются:

1. Отчисления на социальные нужды.

2. Материальные затраты.

3. Амортизация фондов.

4. Расходы на выплату заработной платы.

Перечисленные виды затрат предприятия относятся к принципу чистой прибыли. Виды затрат классифицируют также в зависимости от методов и целей:

1. По роли в производственном процессе. Определяется значимость затрат и возможность их сокращения, с точки зрения влияния на эффективность производства.

2. По экономическим элементам.  Определяются особенности затрат с точки зрения экономической принадлежности - коммерческие, управленческие, прочие.

3. По характеру связи с измененным объемом производства. Определяется роль затрат при изменении стратегии производства, в частности объемов.

4. По месту возникновения и целевому назначению.  В данном случае определяются особенности принадлежности затрат - административные, производственные хозяйственные.

5. По способу отнесения на себестоимость разных видов производимой продукции. При калькуляции себестоимости определяется принадлежность затрат (в частности цеховые затраты)

По видам расходов затраты делятся на:

1. Расходы по калькуляционным статьям (сырье для производства, энергия и топливо для технологий, цеховые расходы, дополнительная заработная плата, общезаводские расходы и тому подобное).

2. Затраты по экономическим элементам (вспомогательные материалы, электроэнергия, социальное страхование, топливо и так далее). В свою очередь затраты по экономическим элементам делятся на:

1. Материальные затраты (самая большая доля затрат на производство – от 60-ти до 90%).

2. Отчисления на социальные нужды (выплаты в государственный фонд занятости, пенсионный фонд, затраты на медицинское и социальное страхование).

3. Расходы на оплату труда (включают не только основную выплату заработной платы, но и премию, компенсирующие выплаты, различные надбавки)

4. Амортизацию фондов (при износе основных фондов отчисляются средства производства для полного их восстановления).

5. Другие затраты (на сборы, налоги, вознаграждение, подготовку кадров и их переподготовку и тому подобное). Затраты на производство включают в себя поддержание фондов в рабочем состоянии, содержание, уход, эксплуатацию транспорта и оборудования и прочее.

Затраты на выплату з\п сотрудникам являются основополагающими в производственном процессе. Несмотря на автоматизацию процесса, без человеческих усилий невозможно создание уникального и качественного продукта.

Распределение общепроизводственных расходов имеет некоторые особенности. Поскольку эти затраты относят к непрямым расходам, экономически целесообразно их распределять и привязываясь к такому понятию, как нормальная мощность. Под этим понятием подразумевается ожидаемый усредненный объем производственной деятельности, достигаемый при условии обычной деятельности в течение нескольких операционных циклов или лет. При этом учитывается и запланированный объем обслуживания производства. Нормальная мощность определяется организацией самостоятельно.

Общепроизводственные расходы рассчитываются исходя именно из нормативной мощности. Их разделяют на переменные и постоянные. Состав и перечень этих показателей предприятие устанавливает самостоятельно. Переменные расходы – это затраты на управление и обслуживание производства, изменяющиеся пропорционально корректировкам в объемах производства. Они распределяются на все объекты затрат при помощи выбранной базы распределения (объемы производства, заработная плата, часы работы) исходя из полученной фактической мощности предприятия в отчетном периоде.

Таким образом, они полностью входят в себестоимость произведенной продукции. Постоянные расходы – это затраты на управление и обслуживание производства, которые достаточно стабильны (несмотря на изменения объемов производства). Они распределяются на объекты затрат с применением специальной базы (объемы производства, заработная плата, часы работы), исходя из рассчитанной нормальной мощности предприятия. Нераспределенные постоянные затраты входят в себестоимость произведенной продукции в тот период, когда они возникли. В себестоимость продукции реализованной включается разница между фактическими постоянными расходами и их суммой, рассчитанной по нормальной производственной мощности. При наличии нескольких цехов или подразделений на предприятии общепроизводственные расходы распределяют в их разрезе.

Учет общепроизводственных расходов основывается на:

- выбранной базе распределения затрат;

- рассчитанной нормальной мощности; - общей плановой величине общепроизводственных расходов с их разбивкой на постоянные и переменные.

Учет их осуществляется на бухгалтерском счете 25 «Общепроизводственные расходы».

Расчет затрат - очень важный момент для бухгалтерского учета, в ходе которого принимаются определенные решения по тактике и стратегии развития предприятия. В этих целях можно выделить такую классификацию: - альтернативные и явные; - нерелевантные и релевантные; - неэффективные и эффективные. Управленческие решения принимаются исходя из явных и неявных затрат.

Явными называются предполагаемые расходы, которые перекладываются на предприятие на время его коммерческой и производственной деятельности. Альтернативная затрата – это отказ от одного вида товара в пользу иного (альтернативного). Если ограничений на ресурсы нет, то эти издержки будут равняться нулю, из-за чего их называют часто дополнительными.

Релевантные затраты зависят от управленческих решений, рассматриваемых в данный момент, то есть тех, на которые можно повлиять. Эффективными называются такие траты, в которых доход получен от реализации продукции.

Неэффективные же, соответственно, - убыточные. К ним относят потери на производстве, от брака, недостачи, простоев, порчи материально-товарных ценностей и прочее.

В концепции управленческого учета издержки занимают важное место, так как в ходе текущей деятельности их анализ является обязательным. Условно-постоянные затраты – это общехозяйственные расходы, затраты на рекламу, а также те, которые не зависят от объема производства. Эта часть затрат есть у каждой организации, поэтому ее изучение и оптимизация дают возможность увеличить прибыль.

Чтобы анализировать расходы на предприятии было проще и эффективнее, их принято классифицировать по определенным признакам. Такое разделение позволяет выявлять их соотношение и исчислять, насколько каждая отдельная статья затрат влияет на себестоимость продукции и рентабельность бизнеса в целом. Чтобы структура затрат предприятия имела упорядоченность, необходимо эффективно вести счета и привязывать затраты к объектам. Для этой цели расходы классифицируются по схожим характеристикам. Выбор дифференцирования определяет объект: если он изменяется, это может повлечь изменение категории затрат.

Типы классификаций:

- Субъективная. Издержки группируются в соответствии с конкретными характеристиками: прямые или косвенные, постоянные или переменные.

- Объективная. В этом случае субъективная классификация привязывается к конкретному объекту.

На каждом предприятии расходы могут дифференцироваться разными способами, чтобы структура затрат была четкая и понятная. Управленческий учет позволяет подобрать наиболее оптимальный метод. Следует отметить, что все издержки группируются по видам расходов, носителям затрат и месту, где они возникают.

По видам затраты могут делиться в соответствии с экономически однородными факторами и по статьям калькуляции. Носители затрат – это изделия, виды работ или услуги. Эта категория расходов необходима для того, чтобы определять себестоимость единицы продукции. Затраты и их классификация зависят и от места возникновения: это могут быть производственные цеха или другие подразделения.

Целесообразно группировать расходы в учете так, чтобы информация была как можно доступнее для анализа расходов и определения стратегии экономии.

На предприятиях различают основные виды издержек: условно-постоянные издержки; условно-переменные издержки. Условно-постоянные затраты – это те, которые не зависят от временного периода и объемов производства. Эти расходы увеличиваются с возрастанием масштабов хозяйственной деятельности, но более медленными темпами.

В некоторых случаях их рост имеет тенденцию к скачкам. Проще говоря, условно-постоянные затраты – это те, которые возникают при резко возросшем объеме производства, например, расходы на дополнительное оборудование. Условно-переменные издержки включают в себя расходы, которые связаны с закупкой и сбытом продукции. Их величина зависит от многих факторов: цен поставщиков, темпа инфляции и прочих. Валовые издержки рассчитываются как сумма условно-переменных и условно-постоянных расходов.

Чтобы рассчитать в кооперированном здании условно-постоянные затраты, формула должна быть следующая: необходимо сложить расходы по всем предприятиям и учреждениям, которые относятся к кооперированному зданию.

По отношению к окружающей среде издержки классифицируются на внутренние и внешние. Внутренние издержки предприятие финансирует собственными силами, а заботу о внешних поручает другим организациям или обществу в целом. Группировка издержек по направлениям и статьям применяется для исчисления затрат на изготовление и реализацию товаров или услуг. Чтобы было удобнее подсчитать убытки и прибыль, проанализировать себестоимость и установить цены, составляется калькуляционный лист. По статьям затраты делятся в зависимости от того, какую роль они играют на предприятии и на какие нужды используются.

На косвенные или прямые затраты делятся в зависимости от метода отнесения затрат на себестоимость. Косвенными называются те затраты, которые не начисляются на единицу продукции, а накапливаются на счетах. После этого они расчетным способом включаются в себестоимость. Как правило, косвенные затраты принимаются во внимание на местах их возникновения, а затем распределяются между типами продукции. К ним можно отнести зарплату временных работников или расходы на приобретение дополнительных материалов.

Чтобы проанализировать деятельность предприятия в целом и дать оценку готовой продукции, структура затрат предприятия имеет следующий вид: расходы делятся на входящие и истекшие. К входящим относятся приобретенные средства, которые используются для получения прибыли. Если с течением времени они утратили актуальность или израсходовались, их переносят в истекшие затраты.

В активе баланса входящие затраты могут отражаться в качестве товаров, готовых изделий, запасов или незавершенного производства. Издержки, которые относятся к социальным или управленческим программам развития, принято называть дискреционными. Чтобы получить средние удельные издержки, необходимо сложить удельные постоянные и переменные затраты.