В соответствии с бухгалтерским стандартом ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам» кредиты, получаемые организацией по кредитному договору, и займы, получаемые по договору займа, делятся в зависимости от сроков их предоставления на краткосрочные и долгосрочные. Краткосрочные кредиты и займы на срок до 12 месяцев учитываются на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», долгосрочные кредиты и займына срок свыше 12 месяцев – на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Кредиты предоставляются на основе кредитного договора специализированными организациями и банками за счет собственных и привлеченных средств на условиях возвратности и оплаты за них и на определенный срок. Организация, предоставляющая кредит, должна иметь соответствующую лицензию. Займы предоставляются на основе договора займа и могут быть как процентными, так и беспроцентными и предоставляться как юридическими, так и физическими лицами.

Организация может получить заемные средства и путем выпуска облигаций – долговых ценных бумаг. Законодательно установлены определенные ограничения на выпуск облигаций. Так, акционерные общества имеют право выпустить облигации, при этом номинальная стоимость всех выпущенных облигаций не должна превышать величину уставного капитала общества или величину обеспечения, предоставленного третьими лицами для выпуска облигаций. Если же обеспечение под выпуск облигаций отсутствует, то общество имеет право заимствовать средства путем выпуска облигаций только на третьем году своей деятельности, при наличии двух утвержденных годовых балансов. Поскольку облигации являются эмиссионными ценными бумагами, их выпуск надлежит обязательной государственной регистрации. В условиях выпуска облигаций должны быть определены основные их параметры: номинал облигаций, проценты за пользование заемными средствами, условия их погашения, в том числе досрочного, возможность обмена их на акции и др.

Погашаются облигации по номинальной стоимости, но стоимость размещения облигаций на рынке может быть различной.

Например, стоимость размещения облигаций может быть выше номинала, тогда указанная сумма превышения будет учитываться организацией, купившей такие облигации, по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» и списываться в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» равномерно в течение всего срока обращения облигации. В том случае, если облигации размещены по стоимости ниже номинальной, то данная разница будет доначисляться организацией, купившей такие облигации, равномерно с дебета счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» в кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в зависимости от срока обращения облигаций. Таким образом, происходит «выравнивание» стоимости облигаций до их номинала.

Проценты или дисконт по причитающимся к оплате облигациям организация-эмитент отражает обособленно от номинала облигаций как кредиторскую задолженность.

То же касается и процентов по векселям у организации-векселедателя, которые отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность.

Согласно ПБУ 15/08, проценты за пользование кредитами и займами относятся к прочим расходам организации, которые в бухгалтерском учете будут отражаться по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» и кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Исключение составляют проценты, причитающиеся заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением или изготовлением инвестиционного актива.

Затраты по кредитам и займам, связанным с формированием инвестиционного актива (объектов незавершенного производства и строительства, которые будут приняты к учету заемщиком), включают в стоимость этого актива и погашают путем начисления амортизации. Если же, например, строительство объекта приостановлено на срок свыше трех месяцев, то расходы по кредитам и займам следует относить на прочие расходы организации. При возобновлении строительства объекта проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления строительства.

Проценты по кредитам, взятым на строительство и приобретение основных средств, создание и приобретение нематериальных активов, будут учтены в составе вложений во внеоборотные активы по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» до принятия основных средств и нематериальных активов к учету. После принятия указанных активов на учет – в составе прочих расходов организации, т.е. по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

Основной регистр для формирования информации о расчетах по кредитам и займам – журнал-ордер № 4. Остаток по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» будет отражаться в V разделе пассива баланса; остаток по счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в IV разделе пассива баланса.

Аналитический учет по кредитам и займам ведется по их видам и кредиторам, с обособлением суммы процентов по кредитам и займам.

Учет расчетов по кредитам и займам представлен в табл. 3.8.

Таблица 3.8