Комментарий к статье 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" № 129-ФЗ от 21.11.1996 г.: Инвентаризация имущества и обязательств

1. Комментируемое положение п. 1 ст. 12 ФЗ "О бухгалтерском учете" устанавливает назначение и содержание инвентаризации имущества и обязательств, которую обязаны осуществлять организации.
Термин "инвентаризация" (от лат. inventarium - опись имущества) в общем смысле означает периодическую проверку наличия числящихся на балансе ценностей, их сохранности и правил хранения.

Цель проведения инвентаризации сформулирована в комментируемой норме достаточно категорично: для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации.
Следует учитывать, что в отдельных нормативно-правовых актах понятие "инвентаризация" используется со смысловым содержанием, отличным от его значения в комментируемом положении Закона (например, ст. 22 Федерального закона от 4 мая 1999 г. N 96-ФЗ "Об охране атмосферного воздуха" предусматривает инвентаризацию выбросов вредных (загрязняющих) веществ в атмосферный воздух). Кроме того, проведение инвентаризации в целях бухгалтерского учета следует отличать от проведения инвентаризации с иными целями. Например, согласно ст. 38 Федерального закона от 8 января 1998 г. N 3-ФЗ "О наркотических средствах и психотропных веществах" юридические лица - владельцы лицензий на виды деятельности, связанные с оборотом наркотических средств и психотропных веществ, обязаны ежемесячно проводить инвентаризацию наркотических средств и психотропных веществ, находящихся в распоряжении указанных лиц, и составлять баланс товарно-материальных ценностей. Сведения о расхождениях в балансе или несоответствии данных баланса результатам проведенной инвентаризации в трехдневный срок после их обнаружения доводятся до сведения органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ. В указанном случае систематическая проверка (наличия, сохранности, правильности хранения наркотических средств и психотропных веществ, исполнения правил их получения и выдачи) является инвентаризацией. Но такая проверка в отличие от бухгалтерской инвентаризации осуществляется с иными целями, поскольку позволяет установить реальность данных учета наркотических средств и психотропных веществ. В указанном случае инвентаризация служит одним из видов контроля, позволяющим установить недостатки при ведении складского хозяйства, выявить и устранить возможные ошибки в учете и хранении наркотических средств и психотропных веществ.

Проведение инвентаризации в целях бухгалтерского учета заключается в проверке и документальном подтверждении наличия и состояния, а также в оценке имущества и обязательств организации.
Из содержания комментируемого положения Закона следует, что порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Таким образом, инвентаризация имущества и обязательств может осуществляться организацией как в добровольном порядке, так и в случаях, прямо предусмотренных законодательством РФ (т.е. в обязательном порядке).
Комментируемая норма Закона закрепляет за руководителем организации право назначать, а также определять сроки и порядок проведения инвентаризации.
Действительно, согласно п. 3 ст. 6 ФЗ "О бухгалтерском учете" при утверждении учетной политики организации в том числе утверждаются порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств. В соответствии с п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.
Однако из этого общего правила, установленного комментируемым положением Закона, существуют исключения. Инициировать и проводить инвентаризацию может не только руководитель организации. Правом проводить инвентаризацию согласно п. 1 ст. 30 Федерального закона от 8 декабря 1995 г. N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" наделен наблюдательный совет сельскохозяйственного кооператива. Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 20 Федерального закона от 17 мая 2007 г. N 82-ФЗ "О банке развития", проведение инвентаризации имущества и обязательств возлагалось непосредственно на Совет директоров Банка внешнеэкономической деятельности СССР.

2. Действующее законодательство РФ предусматривает несколько случаев проведения обязательной инвентаризации имущества и обязательств организации.
В комментируемом положении Закона перечислены некоторые примеры обязательного проведения инвентаризации:
при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
при смене материально ответственных лиц;
при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
при реорганизации или ликвидации организации;
в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Необходимо отметить, что в п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета закреплены уточняющие правила ежегодной инвентаризации, согласно которым инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.
В силу прямого указания Закона (в названных случаях) организация обязана проводить инвентаризацию. Однако перечень таких ситуаций не является исчерпывающим. Отдельными нормативно-правовыми актами РФ могут быть предусмотрены иные случаи обязательной инвентаризации имущества и обязательств.
Например, согласно ст. 561 ГК РФ проведение инвентаризации обязательно и необходимо при заключении договора купли-продажи предприятия, поскольку состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации предприятия, проводимой в соответствии с установленными правилами такой инвентаризации. Акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора, а также перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований должны быть составлены и рассмотрены сторонами до подписания договора продажи предприятия и впоследствии приложены к договору. Таким образом, акт инвентаризации выступает обязательным приложением к договору купли-продажи предприятия.
Отдельные случаи обязательной инвентаризации предусмотрены в законодательстве РФ о банкротстве организаций. Согласно п. 2 ст. 99 ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" проведение инвентаризации - императивное требование закона. Внешний управляющий обязан принять в управление имущество должника и провести его инвентаризацию. Аналогичные обязанности по проведению инвентаризации предусматривает указанный Закон в отношении конкурсного управляющего (п. 2 ст. 129).

Кроме того, п. 3 ст. 50.21 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций" предусмотрена обязанность конкурсного управляющего принять в ведение имущество кредитной организации, провести его инвентаризацию. Кроме того, указанным нормативным актом установлены особенности инвентаризации и оценки имущества кредитной организации (ст. 50.32).

В законодательстве РФ закреплен еще один случай обязательной инвентаризации. Согласно ст. 11 ФЗ "О приватизации" состав подлежащего приватизации имущественного комплекса унитарного предприятия определяется в передаточном акте. Передаточный акт составляется на основе данных акта инвентаризации унитарного предприятия, аудиторского заключения, а также документов о земельных участках, предоставленных в установленном порядке унитарному предприятию, и о правах на них.
В передаточном акте указываются все виды подлежащего приватизации имущества унитарного предприятия, включая здания, строения, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, в том числе обязательства унитарного предприятия по выплате повременных платежей гражданам, перед которыми унитарное предприятие несет ответственность за причинение вреда жизни и здоровью, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права.
В передаточный акт включаются сведения о земельных участках, подлежащих приватизации в составе имущественного комплекса унитарного предприятия.
Передаточный акт должен содержать также расчет балансовой стоимости подлежащих приватизации активов унитарного предприятия, а в случае создания открытого акционерного общества путем преобразования унитарного предприятия - сведения о размере уставного капитала, количестве и номинальной стоимости акций.
Расчет балансовой стоимости подлежащих приватизации активов унитарного предприятия производится на основе данных промежуточного бухгалтерского баланса, подготавливаемого с учетом результатов проведения инвентаризации имущества указанного предприятия, на дату составления акта инвентаризации.
Проведение инвентаризации обязательно согласно п. 3 ст. 37 Федерального закона "О Государственной корпорации по атомной энергии "Росатом" при передаче корпорации имущественных комплексов федеральных государственных унитарных предприятий, а также имущества, закрепленного на праве оперативного управления за федеральными государственными учреждениями, в качестве имущественного взноса Российской Федерации.
Названные в законодательстве РФ случаи не предполагают установления исчерпывающего перечня примеров обязательной инвентаризации. Такие случаи могут дополнительно устанавливаться законом.
Тем не менее следует отметить, что проведение инвентаризации имущества организации налоговым органом (в порядке, предусмотренном подп. 6 п. 1 ст. 31 и п. 13 ст. 89 НК РФ) к случаям обязательной инвентаризации имущества и обязательств организации относиться не может. Уполномоченным должностным лицам налоговых органов, осуществляющим выездную налоговую проверку, предоставлено право в необходимых случаях проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при выездной налоговой проверке установлен Положением о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утв. Приказом Минфина России N 20н, МНС России N ГБ-3-04/39 от 10 марта 1999 г.
В правоприменительной практике суды придают большое значение исполнению организациями требований об обязательной инвентаризации, предусмотренных в Законе. По ряду споров, рассмотренных на уровне федеральных арбитражных судов округов, суды отказали истцам в удовлетворении исков, сославшись на нарушение требований комментируемой статьи.
При рассмотрении ряда дел о взыскании убытков суды указывали, что истцом не доказан размер материального ущерба, поскольку не представлено доказательств проведения инвентаризации, что в силу п. 2 ст. 12 ФЗ "О бухгалтерском учете" является обязательным при выявлении фактов хищения имущества (Постановления ФАС Уральского округа от 04.03.2008 N Ф09-165/08-С5 по делу N А07-7420/2007-Г-НММ; ФАС Поволжского округа от 21.08.2008 по делу N А65-19675/07).

В практике встречается спор, при разрешении которого окружной арбитражный суд признал недействительным решение налогового органа о взыскании задолженности за счет денежных средств вновь образованного юридического лица, так как налоговый орган в нарушение ст. ст. 58, 60 ГК РФ, ст. 50 НК РФ самостоятельно определил долю его обязательств. В обоснование судебного решения был положен довод о том, что при реорганизации юридических лиц составлению разделительного баланса должна предшествовать инвентаризация их имущества и денежных обязательств, предусмотренная п. 2 ст. 12 ФЗ "О бухгалтерском учете", поскольку по данному документу определяется состав прав и обязанностей, переходящих к соответствующему правопреемнику (Постановление ФАС Московского округа от 08.08.2007 по делу N КА-А41/7335-07).

Инвентаризация должна проводиться в соответствии с правилами, установленными нормативными актами РФ. В настоящее время действуют Методические указания по инвентаризации имущества, которые устанавливают порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов (п. 1.1). Указанный нормативный документ применяется всеми организациями - юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением банков), включая организации, основная деятельность которых финансируется за счет средств бюджета. Правила проведения и оформления инвентаризации в бюджетных организациях регулируются Инструкцией по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 30 декабря 2008 г. N 148н.
Для целей применения Методических указаний по инвентаризации под имуществом организации понимаются: основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами - кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы (п. 1.2).
Основными целями инвентаризации согласно п. 1.4 Методических указаний по инвентаризации имущества являются: выявление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.
Следует отметить, что в отличие от п. 1 комментируемой статьи Методические указания по инвентаризации имущества не предполагают оценку имущества и финансовых обязательств при проведении инвентаризации.
Кроме того, п. 1.6 Методических указаний по инвентаризации имущества предусмотрен отдельный случай обязательной инвентаризации имущества и обязательств: при коллективной (бригадной) материальной ответственности инвентаризации проводятся при смене руководителя коллектива (бригадира), при выбытии из коллектива (бригады) более 50% его членов, а также по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады).
Случаи возникновения коллективной (бригадной) материальной ответственности предусмотрены ст. 245 ТК РФ. При совместном выполнении работниками отдельных видов работ, связанных с хранением, обработкой, продажей (отпуском), перевозкой, применением или иным использованием переданных им ценностей, когда невозможно разграничить ответственность каждого работника за причинение ущерба и заключить с ним договор о возмещении ущерба в полном размере, может вводиться коллективная (бригадная) материальная ответственность. Письменный договор о коллективной (бригадной) материальной ответственности за причинение ущерба заключается между работодателем и всеми членами коллектива (бригады). По договору о коллективной (бригадной) материальной ответственности ценности вверяются заранее установленной группе лиц, на которую возлагается полная материальная ответственность за их недостачу. Для освобождения от материальной ответственности член коллектива (бригады) должен доказать отсутствие своей вины. При добровольном возмещении ущерба степень вины каждого члена коллектива (бригады) определяется по соглашению между всеми членами коллектива (бригады) и работодателем. При взыскании ущерба в судебном порядке степень вины каждого члена коллектива (бригады) определяется судом.
Однако Методические указания по инвентаризации имущества не относятся к законодательству РФ (см. комментарий к ст. 3 ФЗ "О бухгалтерском учете"), поэтому инвентаризацию при коллективной материальной ответственности, вероятно, не следует относить к случаям обязательной инвентаризации, предусмотренным законодательством РФ.
Кроме вышеуказанного положения Методические указания по инвентаризации имущества регламентируют общие правила проведения инвентаризации, правила проведения инвентаризации отдельных видов имущества и финансовых обязательств, правила составления сличительных ведомостей по инвентаризации, порядок регулирования инвентаризационных разниц и оформления результатов инвентаризации.
Правильность проведения процедуры инвентаризации и надлежащего оформления ее результатов иногда требуется подтвердить в суде. При разрешении дел арбитражные суды округов особое внимание уделяют вопросам соблюдения организацией требований к оформлению инвентаризации имущества и обязательств. По одному из судебных споров суд установил, что представленные обществом в подтверждение ущерба от пожара документы не соответствуют требованиям п. 2 ст. 12 ФЗ "О бухгалтерском учете", а также порядку проведения инвентаризации и способу отражения результатов, установленных Методическими указаниями по инвентаризации имущества, поскольку в акте о списании товаров отсутствуют дата и номер, номера счетов-фактур, по которым приходовались поступившие в магазин товары, подпись руководителя. Поэтому с достоверностью ущерб от пожара общество не подтвердило надлежащим образом в установленном порядке, следовательно, такие расходы, на которые претендовал налогоплательщик, не могут быть признаны обоснованными и документально подтвержденными затратами (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.06.2007 по делу N Ф03-А51/07-2/1676).

3. Инвентаризация призвана показать действительное имущественное состояние организации на текущую дату. Комментируемое положение закрепляет нормативные правила при выявлении в результате инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета. Кроме того, комментируемая норма устанавливает порядок отражения установленного расхождения в бухгалтерском учете организации. Например, если был обнаружен излишек имущества, то он приходуется, а соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации. При этом излишком имущества признается фактическое наличие товарно-материальных ценностей при отсутствии первичных документов бухгалтерского учета, позволяющих отразить их поступление в регистрах бухгалтерского учета (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.12.2009 по делу N А21-970/2008).

Если же обнаружена недостача имущества или его порча, то в пределах норм естественной убыли такие суммы относятся на издержки производства или обращения.
Схожие правила закреплены в п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета, согласно которому выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:
а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;
б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.
Однако в отличие от ФЗ "О бухгалтерском учете" в указанном Положении по ведению бухгалтерского учета определено, что излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. Необходимость определения рыночной стоимости излишка установлена также в п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н, а также в п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.
При отражении в бухгалтерском учете имущества в качестве актива определенного вида следует воспользоваться критериями (условиями), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах всех юридических лиц, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений, установлены в ПБУ 6/01. Порядок бухгалтерского учета материально-производственных запасов изложен в ПБУ 5/01.
Отдельные вопросы соблюдения организациями правил проведения инвентаризации, а также порядка отражения ее результатов в бухгалтерском учете становятся предметом судебного исследования.
В судебной практике встречается спор о том, что налоговый орган доначислил организации налог на прибыль, так как посчитал, что компанией неправомерно включена сумма затрат по договору на оказание услуг по инвентаризации имущества и оценке рыночной стоимости основных средств в состав расходов по налогу на прибыль. Суд признал правомерным отнесение затрат на услуги по проведению инвентаризации к прочим расходам по налогу на прибыль. Таким образом, организация отстояла свою позицию, доказав, что при проведении инвентаризации были необходимы специальные познания в указанной области (Постановление ФАС Московского округа от 15.07.2009 N КА-А40/6230-09 по делу N А40-42000/08-111-125).

Необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 12 Федерального закона от 8 мая 2010 г. N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" вносятся уточняющие корректировки в отдельные положения ФЗ "О бухгалтерском учете", которые вступают в силу с 1 января 2011 г.

В частности, подлежит изменению п. 3 ст. 12:
а) в подп. "а" слова "а у бюджетной организации - на увеличение финансирования (фондов)" заменятся словами "а у бюджетных и казенных учреждений приходуется и отражается в учете в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации";
б) в подп. "б" слова "а у бюджетной организации - на уменьшение финансирования (фондов)" заменятся словами "а у бюджетных и казенных учреждений списываются и отражаются в учете в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации".