Элементы финансовой отчетности, характеризующие финансовое положение компании.Как следует из рис. 1.3., таковыми являются активы, обязательства и капитал компании.

Под активами в МСФО подразумеваются ресурсы и имущество компании, удовлетворяющие трем условиям. Они должны: 1) контролироваться компанией[5]; 2) принадлежать компании в результате событий прошлых периодов; 3) обеспечить компании получение экономических выгод в будущем.

Идентифицируя ресурсы как актив, МСФО исходят из концепции контроля, в отличие от отечественных принципов учета, базирующихся на концепции собственности. Вопрос о зачислении тех или иных объектов в активы компании или, наоборот, об их списании решается не в соответствии с их формальной юридической принадлежностью в настоящем, а согласно намерениям сторон относительно будущего данных объектов. Так, основные средства принимаются на баланс не потому, что компания является их собственником, а потому, что она использует их в своей деятельности и по своему усмотрению. Средства в операционной аренде не показываются в балансе, а взятые в лизинг включаются в баланс арендатора. Проданные активы подлежат списанию с баланса лишь в том случае, когда контроль над ними безвозвратно утерян.

Будущая экономическая выгода, заключенная в активе, может реализоваться разными путями. Например, актив может быть использован отдельно или в сочетании с другими активами при производстве товаров и услуг, продаваемых предприятиями, либо обменен на другие активы, использован для погашения обязательства или распределен среди собственников предприятия. В конечном итоге будущая экономическая выгода заключается в потенциальном поступлении денежных средств или их эквивалентов. Сами денежные средства и их эквиваленты также являются активами.

В МСФО подчеркивается, что такие активы, как дебиторская задолженность и имущество, связаны с юридическими правами, включая право собственности, однако последнее не является первостепенным при признании актива в отчетности.

Если использование имущества не обеспечивает компании будущих экономических выгод, оно представляется в отчетности как убытки или расходы периода.

Итак, ресурс может быть признан активом компании при соответствии его трем условиям, приведенным выше. Однако это соответствие не влечет за собой его автоматического признания в отчетности, поскольку необходимо также обеспечить соответствие критериям признания при соблюдении принципа приоритета содержания над формой.

МСФО выделяют два критерия отнесения объекта учета к элементам финансовой отчетности:

1) существует вероятность того, что любая будущая экономическая выгода, связанная с объектом, будет получена или утрачена компанией[6];

2) объект может быть надежно оценен.

Физическое состояние и материально-вещественная форма не являются атрибутом актива. Активами могут быть признаны патенты, авторские права, знания, полученные в результате проведения исследовательских работ, и тому подобные нематериальные ресурсы при условии, что они контролируются компанией . Активы поступают в компанию различными путями: в результате совершенных в прошлом сделок купли-продажи, путем их собственного производства. Кроме того, это могут быть добровольные взносы или разведанные месторождения в будущем должны принести ей экономические выгоды

В качестве примера рассмотрим три ситуации.

Пример. 1. Компания А располагает старым автомобилем, который может быть продан за 200 дол. Предпродажная подготовка обойдется компании в 350 дол. Стоимость утилизации автомобиля вместе с транспортными расходами - 250 дол.

2. Вблизи компании А находится фитнес-центр, который активно посещают сотрудники компании. Занятия спортом в этом оздоровительном учреждении укрепляют здоровье работников, способствуя повышению производительности их труда.

3. Рекламная акция, планируемая компанией А в будущем году, должна принести ей существенные экономические выгоды.

Необходимо ответить на вопрос: являются ли рассмотренные в примерах ресурсы (автомобиль, фитнес-центр и рекламная акция) активами компании А?

Ответ: Очевидно, что для всех ситуаций ответ на вопрос отрицательный. Ресурсы не отвечают условиям, определенным выше. Автомобиль не принесет в будущем экономических выгод. Фитнес-центр не является собственностью компании А и не контролируется ею. Рекламная акция не является следствием прошлых событий.

Обязательства в концепции МСФО представляют собой текущую задолженность компании, возникшую из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

Обязательство - это долг или обязанность компании действовать определенным образом. Долг или обязанность могут возникнуть по закону, вследствие чего возникают юридические обязательства (обязательства оплаты полученных товаров и потребленных услуг, задолженность по платежам в бюджет, по кредитам банков и др.).

Отличительные особенности юридических обязательств состоят в том, что обязательство:

- влечет за собой, как правило, будущую передачу актива;

- необходимо исполнить даже в случае потери выгоды;

- обусловлено прошлыми событиями.

В результате обычной деловой практики, желания поддержать имидж компании появляются неюридические обязательства. Примерами неюридических обязательств являются предполагаемые к выплате дивиденды, добровольно взятое компанией обязательство продлить гарантийный срок на проданную технику сверх периода, оговоренного в контракте, и т.п.

Урегулирование обязательств может осуществляться различными способами: выплатой денежных средств, передачей других активов, предоставлением услуг, заменой одного обязательства другим, переводом обязательства в капитал, отказом кредитора от своих прав или утратой их по разным причинам.

Обязательства представляются в балансе как кредиторская задолженность в том случае, когда их урегулирование приведет к оттоку будущих экономических выгод компании. Таковыми являются юридические обязательства.

Иногда обязательства могут быть измерены лишь весьма приближенно. Некоторые предприятия в пределах сумм таких обязательств формируют резервы предстоящих расходов, например, на обеспечение выплат по существующим гарантийным обязательствам, на покрытие пенсионных обязательств и т.п. Если сумма будущих обязательств не очевидна (как, например, в случае гарантийного ремонта техники) и у компании нет полной уверенности в том, что необходимость исполнения обязательства наступит в будущем, такого рода задолженность в балансе признается, но не в качестве обязательств, а как резервы компании.

Следующим элементом финансовой отчетности является капитал. Согласно МСФО капитал представляет собой часть активов компании, остающихся после вычета всех обязательств. Капитал состоит из ряда составляющих, которые отражаются в балансе компании раздельно: средства, внесенные акционерами; нераспределенная прибыль; резервы, сформированные за счет прибыли; резервы, представляющие корректировки, обеспечивающие поддержание капитала.

Размер капитала компании определяется правовыми, налоговыми факторами. Кроме того, он зависит от способов оценки, применяемых компанией.

МСФО предлагают две базовые концепции капитала - финансовую и физическую. Согласно первой под капиталом понимают оставшуюся долю активов компании после вычета обязательств. В такой трактовке капитал является синонимом отечественных терминов «чистые активы» или «собственный капитал» компании. Он соответствует инвестированным денежным средствам собственников или инвесторов. Приведенное толкование капитала объясняется тем, что в случае ликвидации компании кредиторы обладают преимущественным правом перед собственниками и обязательства перед ними удовлетворяются в первую очередь.

Однако цель деятельности любой компании состоит в поддержании капитала и получении прибыли. Концепция поддержания капитала определяет условия сохранения капитала и дает собственникам компании ориентир для признания и измерения прибыли. Капитал сохраняется (поддерживается) в том случае, если совпадают его величины в конце и начале отчетного периода. Сумма превышения величины капитала в конце отчетного периода по сравнению с началом считается прибылью. В зависимости от выбранной концепции капитала различают финансовую и физическую концепции его поддержания.

Согласно финансовой концепции поддержания капитала он сохраняется в том случае, когда совпадают денежные оценки величины чистых активов в конце и начале отчетного периода (без учета вкладов и изъятий владельцев предприятия). Прибыль считается полученной, если денежная сумма чистых активов в конце периода после вычета вкладов владельцев и выплаченных им дивидендов в течение периода превышает денежную сумму чистых активов в начале периода. Очевидно, что в представленной концепции размер капитала компании напрямую зависит от оценки ее активов и обязательств, а переоценка последних влияет на величину капитала, уменьшая или увеличивая ее. В связи с этим доходы и расходы, возникающие в результате переоценки, не рассматриваются как элементы финансовой отчетности, а воспринимаются в системе международных стандартов как корректировки, необходимые для поддержания капитала, или резервы переоценки.

В соответствии с МСФО капитал подразделяется следующим образом:

- средства, внесенные акционерами;

- нераспределенная прибыль;

- резервы, представляющие выделение нераспределенной прибыли;

- корректировки, обеспечивающие поддержание капитала (резервы переоценки).

Физическая концепция капитала трактует его как уровень производственного потенциала или операционных возможностей компании. Согласно этой концепции капитал компании сохраняется, если ее производственные возможности в конце отчетного периода не снизились в сравнении с началом периода. Прибыль в этом случае представляет собой стоимость увеличения производственных возможностей компании. Руководствуясь данной концепцией, компания оценивает свои активы по текущей стоимости. Все изменения цен, влияющие на производственные возможности компании, считаются корректировками стоимости капитала, включаются в капитал, не увеличивая прибыль компании.

МСФО предоставляют компаниям право выбора концепции поддержания капитала, что фиксируется в их учетной политике.

Признание капитала отражено в концепциях самого капитала и его поддержания. Капитал поддерживается в том случае, если совпадают его величины в конце и начале отчетного периода (причем необязательно в номинальных денежных единицах - это могут быть единицы постоянной покупательной способности денег). Прибыль считается полученной, если сумма капитала в конце отчетного периода превышает его величину в начале периода.

Элементы финансовой отчетности, характеризующие финансовые результаты деятельности компании.Элементами отчетности, отражающими финансовые результаты предприятия, являются доходы и расходы.

Как следует из п. 70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности, доходы - это приращение экономических выгод компании за отчетный период, которое выражается в увеличении активов или уменьшении обязательств, результатом чего является увеличение капитала, не связанное с вкладами участников акционерного капитала. Факт включения доходов в финансовую отчетность называется признанием дохода. Необходимость проверки критерия признания дохода обусловлена неопределенностью увеличения экономических выгод в конкретной ситуации. Критерий признания дохода по МСФО заключается в том, что доход признается в отчете о прибылях и убытках, если возникает увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно измерены.

МСФО подразделяют доходы на два класса: 1) доходы от обычной деятельности и 2) прочие доходы.

Доход от обычной деятельности (выручка) образуется в процессе регулярной деятельности компании в различных видах: в виде доходов от продажи продуктов труда, в суммах полученных вознаграждений, процентов, дивидендов, в виде роялти и арендной платы.

Прочие доходы представляют собой нерегулярные, случайные доходы, которые могут иметь место или отсутствовать в деятельности компании. Например, доходы от продажи основных средств, запасов, курсовые разницы, полученные штрафы и неустойки. МСФО отмечают условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности предприятия и единый характер различных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой увеличение экономических выгод.

Если определение категории «доходы» содержится в концептуальной главе МСФО «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности», то выручке компании как главному виду доходов посвящен отдельный стандарт МСФО 18 «Выручка».

В МСФО 18 признание выручки осуществляется по-разному в зависимости от вида выручки: от продажи товаров, предоставления услуг либо использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.

МСФО 18 не охватывает все возможные основания получения выручки. Другие виды выручки рассматриваются, например, в МСФО 17 «Аренда», МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании», МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации».

Расходы - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала. Это определение содержится в п. 70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, если уменьшение актива или увеличение обязательства могут быть надежно измерены.

МСФО подразделяют расходы компании на: 1) расходы от обычной деятельности и 2) убытки, которые могут возникать или отсутствовать в процессе деятельности компании[7].

Расходы первой группы состоят из себестоимости продаж, заработной платы, амортизации, прочих расходов. Вторая группа расходов представляет собой потери, возникшие при реализации основных средств или других активов, в случае изменения курса валют, в результате стихийных бедствий и т.д. Разграничивая статьи расходов, МСФО указывают на единство их экономической природы: все они представляют собой уменьшение экономических выгод.

МСФО не предполагают группировку расходов от обычной деятельности по элементам, рассматривая их как одноэлементные (заработная плата, амортизация), так и комплексные расходы (себестоимость продаж).

Факт включения расхода в финансовую отчетность называется признанием расхода. Необходимость проверки критерия признания расхода обусловлена неопределенностью уменьшения экономических выгод в конкретной хозяйственной ситуации. Критерий признания расхода по МСФО состоит в том, что расход признается в отчете о прибылях и убытках, если возникает уменьшение будущих экономических выгод, связанное с уменьшением актива или увеличением обязательства, которые могут быть надежно измерены.

За годы реформ, проводимых в России, отечественная концепция формирования финансовой отчетности значительно приблизилась к требованиям МСФО. Особенно важны в этом смысле ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», в наиболее важных вопросах соответствующие принципам МСФО.