Методы учета работ и услуг

Под методом учета затрат и калькулирования себестоимости работ и услуг принято считать совокупность приемов документирования и отражения затрат на производство для определения фактической себестоимости работ (услуг). В основу классификации методов учета затрат принимаются порядок сбора и обобщения издержек производства по объектам аналитического учета.

Под методом калькуляции себестоимости продукции принято считать совокупность приемов, используемых для исчисления себестоимости единицы продукции.

В понятие «калькулирование» входят также порядок оценки незавершенного производства, брака продукции, недостачи незавершенного производства и другие вопросы, без решения которых нельзя правильно исчислить себестоимость всей выпущенной продукции и отдельных ее видов. Методы калькуляции тесно связаны с порядком организации аналитического учета прямых затрат на производство. Калькуляция себестоимости продукции, основываясь на данных учета производственных затрат, оказывает существенное влияние на его организацию. Существует множество методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Классификация методов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции продолжает оставаться объектом дискуссии.

Нормативный метод является наиболее прогрессивным методом учета, позволяющим осуществлять повседневный контроль уровня затрат на производство, принимать меры, предупреждающие неэффективное расходование ресурсов организации. Нормативный метод предусматривает:

- создание системы действующих прогрессивных норм и нормативов и на ее основе – калькуляции нормативной себестоимости;

- учет фактических затрат в течение отчетного периода с подразделением их на расходы по нормам и отклонениям от норм;

- ведение в течение отчетного периода учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости и определения влияния этих изменений на себестоимость, а также причины изменений;

- установление и анализ причин отклонений от норм по видам затрат и местам их возникновения;

- исчисление фактической себестоимости продукции (работ, услуг) путем суммирования нормативной себестоимости на начало отчетного периода, отклонения от норм (плюс перерасход, минус экономия) и изменения норм в течение отчетного периода.

Нормативный метод – это не только метод учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), но и часть важнейшей системы управления формированием себестоимости.

Основой нормативного учета является нормативная база, представляющая собой комплекс прогрессивных, научно обоснованных трудовых, материальных и финансовых норм и нормативов.

Нормы – это максимально допустимые величины расхода материальных ценностей и трудовых затрат на изготовление единицы продукции, полуфабриката, узла, деталей. Они должны быть технически обоснованными и прогрессивными, учитывающими современный уровень техники, технологии, организации производства и труда, а также проводимые мероприятия по повышению эффективности и качества. На основе этих норм создается нормативная калькуляция.

При нормативном методе важное значение имеет учет изменения действующих норм. Он необходим для систематического уточнения нормативной базы. Изменение норм возникает под влиянием внедрения нормативной базы.

Изменение действующих норм оформляется специальными документами – извещениями об изменениях норм с указанием причины изменения (службы фиксируют его с точной датой введения новой нормы). На основании извещений изменения в нормативные калькуляции вносятся на начало следующего месяца. Изменения текущих норм, произведенные в течение отчетного месяца, когда их величина значительна, учитываются до конца отчетного периода, а при незначительности величина этих изменений отражается отдельной позицией с отклонениями от норм. На основании извещений организуется оперативный учет этих изменений в разрезе мероприятий, причин, исполнителей.

Важное значение имеют оперативное выявление (в т.ч. и с помощью сигнальной документации) и текущий учет отклонений от норм затрат (по статьям затрат, местам возникновения, причинам, лицам, ответственным за отклонения). Учет отклонений организуется по конкретным видам продукции (работ) или однородным группам. Отклонениями являются различного рода отклонения от установленных норм и нормативов при использовании сырья, материалов, покупных полуфабрикатов, оплате труда рабочих и отклонения от смет накладных расходов.

По степени полноты выявления и оформления документы отклонения от норм подразделяются на документированные и недокументированные. К документированным относятся отклонения, выявляемые по данным первичной сигнальной документации до начала процесса производства или по ходу его осуществления, а также определяемые расчетным путем (до начала процесса производства или сразу же после окончания процесса производства).

К недокументированным относятся отклонения, представляющие разницу между общей суммой отклонений от норм затрат (определяемой как разница между фактическими затратами и затратами по норме) и документированной их части.

Отклонения от норм по оплате труда оформляются следующими документами: по разного рода доплатам к действующим нормам и расценкам – листками на доплату; по оплате дополнительных операций, не предусмотренных технологическим процессом, - нарядами с отличительным знаком (например, с красной чертой по диагонали – бланки наряда). В этих документах указываются причины доплаты и дополнительной работы, а также лица, ответственные за выполнение этих работ. Документы выписываются, как правило, при возникновении отклонений (до начала работ).

Отклонения от норм при повременной оплате труда определяются по специальным расчетам, составляемым по отдельным участкам (цехам) по мере ее начисления.

В расчете указываются суммы заработной платы по нормам (исчисленные исходя из перечня рабочих мест, штатных должностей и тарифных ставок), фактически начисленные, и отклонения, определяемые как разница между суммой, фактически начисленной, и суммой заработной платы по нормам.

Отклонения от норм по сдельной оплате труда рабочих относятся на конкретные виды продукции, как правило, прямым путем, а рабочих с повременной оплатой труда – пропорционально их заработной плате по нормам. При учете отклонений по группам однородной продукции, входящих в одну группу, - пропорционально заработной плате по нормам (с помощью индексов).

По накладным расходам отклонения определяются в целом от утвержденных смет и по отдельным их статьям. Выявление отклонений по комплексным статьям осуществляется путем сопоставления плановых (сметных) и фактических сумм этих расходов.

Остаток незавершенного производства на конец отчетного периода подлежит оценке по текущим нормам на начало месяца, т.е. отклонения от норм списываются на выпущенную продукцию.

При нормативном методе сводный учет затрат на производство и соответствующие регистры (ведомости) должны вестись по отдельным видам или группам однородной продукции и калькуляционным статьям с подразделением затрат по нормам, отклонениям от норм с изменением норм. Затраты по нормам по всем разделам ведомости сводного учета (незавершенное производство на начало и конец отчетного периода, затраты за отчетный метод, фактическая себестоимость выпуска) должны быть исчислены по единому уровню норм, достигнутому на начало отчетного периода. Как известно, остаток незавершенного производства на конец месяца становится начальным остатком в следующем месяце. Если в течение месяца произошли изменения текущих норм, то возникает необходимость пересчета остатка незавершенного производства на величину изменения норм за месяц. При этом изменения норм по незавершенному производству отдельно выделяются в ведомости сводного учета затрат на производство.

Простой метод применяется преимущественно на большинстве предприятий добывающих и некоторых обрабатывающих отраслей промышленности, производящих один вид продукции (гидроэлектростанции, предприятия по добыче нефти, рудного и нерудного сырья, производству пластической массы, шелка-сырца и т.д.), а также в ряде вспомогательных производств по выработке электроэнергии, пара, холода и других видов двигательной энергии.

В некоторых отраслях (угольной, торфяной, лесозаготовительной) затраты могут учитываться по отдельным стадиям технологического процесса. Например, в угольной промышленности такими стадиями являются подготовительные работы, выемка угля, транспортировка до отвода шахты и выдача на поверхность, сортировка, обогащение, погрузка в вагоны. Затраты, учтенные по структурным подразделениям, затем обобщаются по шахте в целом. Объектом калькулирования является весь добытый уголь. За калькуляционную единицу принята 1 тонна добытого угля, наряду с этим исчисляется себестоимость 1 тонны условного топлива, который имеет 7000 калорий. Поскольку затраты предварительно учитывают по процессам (структурным подразделениям), простой метод учета затрат и калькулирования себестоимости, применяемый на предприятиях угольной промышленности, иногда называют попроцессным.

Непременным условием применения простого (попроцессного) метода является однородность и в же время массовость добываемой или вырабатываемой продукции, возможность не подразделять затраты по способу отнесения на прямые и косвенные затраты (поскольку они все связаны с выпуском одного вида продукции). Все затраты относятся на выпуск продукции (из-за отсутствия или стабильности остатков незавершенного производства).

Система «стандарт-кост» - система учета затрат и калькулирования себестоимости с использованием нормативных (стандартных) затрат, основными целями которой являются управление и контроль затрат, установление реальных цен, подготовка бюджетов и различных прогнозов.

Система «стандарт-кост» для отечественного учета является новым методом, хотя ее зарождение связано с началом ХХ в. Первые упоминания о ней встречаются в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». Он считал, что традиционная бухгалтерия «имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает». Это, по мнению Эмерсона, весьма существенный дефект традиционной бухгалтерии. Но есть и еще один, связанный с тем, что бухгалтерия игнорирует качественную сторону объектов. «Мы знаем их цену, но не ценность». Это значит, что если какие-либо ценности, например, уголь, имеют одну и ту же цену, то независимо от качества этого угля, его калорийности, он будет учитываться по цене, качественно обезличенно. Эмерсон писал, что «подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений». Эти предостережения нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их – в фиксации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо «предвидеть – значит предупреждать». Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Однако «никаких норм, кроме норм, уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может», а без норм хозяйственная деятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация не может судить о производительности работы предприятия.

Смысл системы «стандарт – кост» заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача, которую ставит перед собой данная система, - учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, заработной платы и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов. Причем установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80% означает успешную работу. Превышение нормы означает, что она была установлена ошибочно.

Аналитический учет ведут в развитие всех счетов по учету затрат на производство. Уровень аналитики определяется теми показателями, которые необходимы организации для контроля и управления. Например, в развитие счетов раздела «Основное производство», в целях оперативного обеспечения менеджеров конкретной достоверной информацией, аналитический учет организуют по каждому заказу, виду работ, виду продукции в отдельности, в разрезе статей калькуляции и мест выполнения работ. Аналитический учет при этом должен обеспечивать группировку информации по остаткам незавершенного производства на начало и на конец месяца, по затратам за отчетный месяц, по суммам, списанным в виде затрат на окончательный брак, на стоимость сэкономленных материалов в производстве и на себестоимость выпущенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

К счетам раздела «Вспомогательные производства» (например парокотельная, транспортный цех и т.п.) открываются аналитические счета по видам производств, а внутри их - по видам работ, статьям калькуляции. Здесь следует учитывать, что услуги, оказываемые вспомогательными производствами, в большей части используются внутри предприятия и только часть их может реализоваться на сторону.

С точки зрения управления затратами главной целью систем калькулирования себестоимости продукции является объективное исчисление затрат на производство каждого вида изделия (услуги). Для корректной оценки затрат необходимо знать их величину в долгосрочной перспективе. Известные принципы разделения издержек на постоянные и переменные, используемые в практике краткосрочного управления, неприменимы в целях долгосрочного анализа, поскольку в длительной перспективе все издержки предприятия становятся переменными. Кроме того, прямые расходы занимают всё меньший удельный вес в себестоимости продукции современных предприятий, в то время как накладные расходы, напротив, увеличиваются. Постоянные расходы, как известно, слабо зависимые от объёма производства, часто рассматриваются как неизбежные и потому мало контролируемые. В этом заключается узость подхода к управлению такими издержками. Все категории затрат являются следствием принятых управленческих решений. Большая часть затрат, считавшихся долгое время постоянными, в настоящее время может рассматриваться как переменные определенных факторов, зависящие от решений руководства. Важность решений растёт пропорционально удельному весу подобных расходов.

Таким образом, важнейшей задачей объективного калькулирования себестоимости становится выявление затратоопределяющих факторов накладных расходов. В условиях однотипного или примерно равного по сложности производства затраты можно анализировать в традиционном разрезе постоянных и переменных. Если же это условие не соблюдено, то такой подход становится некорректным.

Исследуя причины возникновения таких расходов, обнаруживаем, что их величина определяется в большей степени не объёмом производства, а другими производственными факторами. В числе затратообразующих факторов: количество и время наладок оборудования, количество полученных и размещенных заказов, количество доставок продукции, число наименований комплектующих и материалов, объём производственных запасов, число проверок по контролю качества и операций по исправлению брака. Затраты на оплату труда вспомогательных и обслуживающих отделов, на содержание оборудования целесообразно проанализировать по влиянию на них вышеприведенных факторов. Если эти затраты не способствуют в конечном счёте снижению себестоимости продукции, то они должны быть пересмотрены с учётом сопутствующих обстоятельств.

На большинстве предприятий все осуществляемые производственные операции можно разделить на основные и вспомогательные. Данные операции, кроме того, выполняют конкретные производственные функции (функции снабжения, производства, управления качеством, логистики, сбыта и т.д.). Расходы на осуществление перечисленных функций связаны с затратообразующими факторами, которыми затраты и обусловлены. Эти издержки объединяются в группы согласно их функциям, родам деятельности отделов, которые их несут. Зная причины возникновения каждой группы косвенных расходов, можно более обоснованно отнести их на себестоимость отдельного вида продукции или услуг. Необходимо, следовательно, прежде всего, корректно идентифицировать определяющие их факторы (cost-drivers). Учётно-калькуляционная система, отражающая издержки по функции, которую они несут в деятельности предприятия, получила название «метод учёта и калькулирования затрат по функциям».

Метод учёта и калькулирования затрат по функциям (Activity-Based Costing, сокращенно АВС) возник в США и распространился с конца 1980-х годов благодаря работам Г. Бере, Р. Купера, Т. Джонсона, Р. Каплана. Этот метод используют около 10 % крупных компаний, в том числе в США, Великобритании, континентальной Европе, Австралии. Начинают использовать его и в Японии. Универсальность данного метода позволяет применять его не только на производственных предприятиях, но и в организациях оптовой и розничной торговли, сферы услуг.

Теоретическая основа метода АВС заключается в наблюдении, что у организации в распоряжении находится определенный объём ресурсов, используемых в производственном процессе и позволяющих осуществлять производственные функции. Все виды ресурсов характеризуются затратами на них, которые распределяются сначала на отдельные функции пропорционально объёму потребления этих ресурсов. Для этого суммируются издержки каждого центра затрат по конкретной функции. Затем издержки по каждой функции относят на носители затрат. Носителем затрат может выступать изделие (товар, услуга), конкретный клиент, заказ. Носитель затрат включает, соответственно, приходящуюся на него долю затрат каждого центра по всем производственным операциям. Отсюда следует, что такое распределение основано на причинно-следственной связи затрат с обусловливающими их факторами.

Основным преимуществом учёта и калькулирования затрат по функциям является более точное по сравнению с традиционным методом распределения затрат исчисление себестоимости продукта, что обусловливает более обоснованные решения по ценообразованию. Такое преимущество обеспечивается концентрацией внимания на основных производственно-технологических функциях, выбором показателей, наиболее полно их характеризующих. В условиях рыночной конкуренции все более важным является и то, что расходы на осуществление операций составляют большую часть добавленной стоимости. При росте эффективности выполнения основных и обслуживающих операций продукция и услуги предприятий становятся более конкурентоспособными и привлекательными для потребителей.

Управление, нацеленное на поиск и устранение «узких мест» деятельности, повышение производительности выполнения операций в организации, было названо в США «управлением по функциям» (Activity-Based Management, АВМ). АВМ-подход к управлению находит в настоящее время всё большее применение в развитых странах.

Процедура распределения косвенных расходов в соответствии с этим порядком такова: накладные расходы относят вначале на центры затрат, а затем на виды продукции пропорционально заработной плате или машино-часам (их количество по каждому центру умножается на ставку косвенных расходов). Однако в отличие от традиционной методики затраты группируются не по центрам, а по функциям или родам деятельности организации. Каждая однородная группа расходов может быть охарактеризована и измерена с помощью какого-то одного ключевого показателя. Такой подход приводит к мысли, что практически все косвенные затраты предприятия могут рассматриваться как переменные от известных факторов. Это имеет, в свою очередь, важное значение для корректного учёта и управления затратами.

Таким образом, учёт затрат на основе видов (функций) деятельности имеет ряд преимуществ перед учётом поглощенных затрат и учётом неполной себестоимости (директ-костинг). Косвенные расходы не рассматриваются как постоянные, само понятие постоянных расходов в такой системе учёта затрат исчезает. Следовательно, все издержки предприятия поддаются контролю и регулированию. Управление затратами становится более гибким, лучше отвечающим требованиям конкуренции и производственных возможностей организации. К примеру, если оказывается, что производство определённых видов товаров или услуг убыточно, появляется возможность локализовать и сократить объём тех операций и оборудования, без которых можно обойтись, избежав существенного снижения качества продукции. Учёт и анализ накладных расходов позволяет планировать, где и в каком размере можно ожидать экономии издержек или их более эффективного размещения. Кроме того, при учёте затрат на основе видов деятельности процесс калькулирования себестоимости продукции или услуги более обоснован, а значит, лучше пригоден для долгосрочного анализа и планирования. Результаты калькулирования не являются абсолютно точными, однако по точности значительно превосходят результаты как учёта поглощённых затрат, так и учёта по методу директ-костинг. Проблему адекватного учёта и распределения косвенных расходов зачастую не решает ни одна из упомянутых систем учёта и калькулирования затрат. В одной системе они часто распределяются по некорректно выбранной базе, искажая себестоимость продукции (учет поглощенных затрат), в другой расчет себестоимости игнорирует её косвенную часть (директ-костинг). Эти системы учёта и калькулирования, очевидно, могут применяться лишь в определенных производственных условиях и в конкретных аналитических целях. Калькулирование в системе поглощённых затрат имеет определённые преимущества: доступность учётных данных, простота применения и меньшие трудозатраты. Директ-костинг позволяет решать целый ряд краткосрочных управленческих задач, хотя и в рамках немалого числа ограничений. В то же время преимущества калькулирования в системе учёта по функциям деятельности становятся очевидными в высокотехнологичных отраслях, на предприятиях, выпускающих широкий ассортимент разнородной продукции, качественно несводимой к натуральному единому измерителю.

Таким образом, в современных условиях усложнения производства, диверсификации, изменения структуры себестоимости предпочтение стоит отдать такой учётно-калькуляционной системе, которая принесет наиболее объективные и реалистичные результаты. Затраты предприятия становятся более управляемыми, появляется возможность обнаружить наиболее действенные рычаги их снижения.